质量成本管理

20世纪50年代初、美国质量管理专家A·V·菲根堡姆在他的研究报告中，首次提出质量成本概念。半个多世纪以来，质量成本被广泛应用于企业管理，并在应用的实践中不断发展。

质量成本（Quality Cost）形成和发展的过程，体现了不同国家在不同时期对质量成本应用的不同需求，表明质量成本理念的认知程度及其不断提高的过程。质量成本是市场经济发展到一定阶段的历史产物，它随着市场经济的发展而产生，并随着市场经济中质量管理和成本管理的结合发展而发展。研究质量成本形成和发展的历史，有利于引导人们沿着质量成本历史发展的轨迹，去认识和把握质量成本发展的规律，探索质量成本未来发展的趋势。

一、质量成本的形成

（一）质量管理的发展与质量成本的形成

质量成本的形成与质量管理的发展密切相关。质量管理发展的过程包含着质量成本的萌芽和形成的过程。在国外，质量管理经历了近百年的发展历史，这段历史大体上可分为三个发展阶段，即标准化质量管理、统计质量管理和全面质量管理等三个阶段。

标准化质量管理主要指1924年以前的泰罗质量管理，其特点是依靠质量检验的专业队伍，按照既定的质量技术标准进行事后检验和质量把关，以减少废次品。标准化质量管理是在传统经验管理的基础上向科学管理迈出的可喜的一步。这一阶段虽未形成对质量经济性的要求，但由于质量检验费用的大幅上升，引起了管理者的关注，并开始搜集有关检验费用的资料，为质量成本的形成提供了地原始的雏形。

二战期间，由于军工生产规模扩大，军品膨胀，军方对军品质量的要求越来越高，在这种情况下，采用标准化质量管理，对产品质量进行全数检验的方法，既费工，又费时，且效果不佳，从而暴露出明显的不适应性。以美国电话公司工程师休哈特为代表，采用数理统计和概率的方法，对产品质量进行“抽样检验”和对废次品进行“防护性”的事前控制，既省时，又省工，且效果明显，成为当时质量管理的一大突破。接着，以道奇罗末格为首，采用统计方法，解决了破坏性实验下，控制质量现状、减少损失的难题，成为质量管理的又一重大突破。两大突破促使了统计质量管理（Satistical Quality Control, SQC）的形成。统计质量管理阶段，增强了质量经济性观念，质量成本的范围不断扩大，内容不断完善，质量成本从雏型走向基本成型。

20世纪50年代初期，美国质量管理专家A·V·菲根堡姆在担任通用电气

公司制造和质量经理期间提出了一种报告体系，把质量预防和鉴定活动的费用与产品质量不合格所引起的损失一并考虑，向公司最高领导层提供一种质量成本报告。该报告为公司各管理层在质量经济性方面沟通信息，使领导层了解质量问题和对企业经济效益的影响，以及所提出的质量建议，质量改进方案的经济重要性，以引起领导层对质量工作的重视，使于领导进行质量决策。这种把质量与成本、质量与经济效益联系起来考虑的质量成本新概念为公司各方所接受，并迅速推广到其他公司，使质量成本在实践中逐步形成。

20世纪50年代后，质量管理进入全面质量管理阶段，随着“质本利”分析的应用，质量成本概念在全面质量管理阶段得到广泛运用和发展。

（二）成本管理的发展与质量成本的形成

20世纪50年代初，成本管理处于一个重要的发展阶段。成本管理的发展一方面体现在成本控制的核心观念的加强，控制的技术、方法不断完善，另一方面体现在向着更多的领域延伸和应用，包括向质量领域的延伸和应用。成本管理向质量领域渗透，促进了质量与成本的结合，推动了质量成本的形成。

二、质量成本的发展

20世纪50年代，随着质量竞争的加剧，企业为了在竞争中取得优势，不得不追加提高质量的费用投入，以减少质量损失。尽管增加质量费用已成为不可避免，但是，人们对增加质量机费用的实际意义和产生的深远影响认识并不深刻。在这种情况下，美国质量管理专家J·M·朱兰（J·M·Juran）和纽约州科皮亚哥电视工艺有限公司总经理D·M·伦德互尔相继提出“矿中黄金”的比喻，所谓“矿中黄金”，是指“质量上可免成本的总额”，它的内在含义，就是把企业产生废次品的巨大耗费，比喻为一座“金矿”，可以对它进行有利的开采。控制废次品，减少甚至消灭这些不合格品，就好比开采了一座金矿，可以大幅度增加利润。与此同时，“水面冰山”的比喻，则强调挖掘潜在废次品的深远意义。这种比喻认为生产现场中暴露出来的冰山一样仅是废次品损失的一小部分，大部分潜在的、未暴露的废次品损失则像水底冰山一样，要比水面部分大得多，有人估计可占全部废次品损失的80%—90%，而这种“水下冰山”的损失最危险、最惊人。如果采取措施，把管理的重点由水面向水下深入，解决因管理、技术原因造成长期影响质量的问题，由生产现场转向从产品设计、工艺和用户使用的质量控制，可以预防“水底冰山”带来的潜在威胁，从而获得巨大的经济效益。“矿中黄金”和“水面冰山”的提出，对增加质量费用的必要投入，减少废次品损失的深远意义有了深刻的认识；对扩大质量成本的应用范围，发展质量成本概念产生了重要影响。

60年代初，A·V·菲根堡姆在《全面质量管理》一书中明确提出“工作质

量成本”的概念，认为“工作质量成本”是指目前已能准确测算的企业内部的那部分质量成本，它包括控制成本和控制失效成本两部分，前者指预防成本和鉴定成本；后者指内部损失成本和外部损失成本。进一步，菲根堡姆还提出质量成本范围应扩展到整个产品寿命周期，并例举了间接质量成本与卖主质量成本，无形（信誉）质量成本与“现任暴露”成本，质量设备成本，寿命周期质量成本和用户质量成本等五种其他的质量成本。尔后，J·M·朱兰博士进一步发展了质量成本概念，他把质量成本表述为两个截然不同的含义，一是“由于质量低劣而引起的成本”；二是“为获取质量而发生的成本”，其主体则归因于劣等质量的成本。

70年代西欧各国的企业质量体系中也广泛应用质量成本。英国制定了标准4778质量保证名词术语汇编，对质量成本作出定义。法国让·马丽·戈格在《工业社会中质量的挑战》一书中，提出质量成本“企业实际开支和不存在价值消耗时的假定开支的差额”的观点，把质量成本的支出范围扩大了。

1987年，国际标准化组织第176技术委员会（负责制定质量管理和质量保证领域标准的ISO技术委员会）制定的“9004质量管理和质量体系要素——指南”国际标准，其中第六节“经济——与质量有关的成本的考虑”，把质量成本作为质量体系要素之一，将质量成本分为工作质量成本和外部保证质量成本。其中，外部保证质量成本是指按用户有关提供客观证据的要求而做的论证和证明所支付的费用。它包括特别和附加的质量保证措施、程序、数据、论证试验、评价的费用（例如独立试验机构所做的特定安全特性试验费用）。与此同时，美国质量管理协会主席J·哈林顿在《不良质量成本》一书中认为，为了避免质量成本就是高质量产品需要高成本的误解，应将质量成本改名为“不良质量成本”，并把它划分为直接不良质量成本和间接不良质量成本，前者指一般意义上的质量成本，把控制、试验设备和有关报告质量数据的设备投资，如计算机、打印机等单列为一项设备不良质量成本。后者包括用户损失成本、用户不满成本和信誉损失成本。这样，质量成本的范围便更加扩大了。

在日本，不少专家、教授对质量成本及其应用展开研究，提出不少新观点，比如，田口玄一通过他的损失函数来定义质量损失，认为在理想情况下，损失函数的常数是由所有内部成本、保证和现场成本、用户成本和社会成本所组成的综合成本。久米均教授认为，应把质量问题而失去的市场和防止质量问题而进行市场调查的费用，以及开发新产品、新品种的费用等都看作质量成本，强调既要看到有形的质量成本，也要看到无形的质量成本。

综上表明，半个多世纪以来，质量成本在实际应用和理论研究的推动下，得到不断的完善和发展。应该看到在这些发展的质量成本中，有的是可以计量和核算的，有的是目前还没有找到适当的方法加以计量和核算，如J·哈林顿提出的

间接不良成本中的用户损失成本，用户不满成本，信誉损失成本；A·V·菲根堡姆提出的无形（信誉）质量成本，质量设备成本，寿命周期质量成本，用户质量成本；以及久米均教授提出的质量的市场损失及市场费用等等。这些问题正是未来质量成本发展中，需要进一步探索和研究的问题。

三、质量成本在我国的应用

20世纪80年代初，我国在借鉴全面质量管理的过程中，引进了质量成本并在试点企业加以应用。由于我国质量管理是在跨越“SQC”所经历几十年历程的基础上，直接跨入全面质量管理。这种质量管理“跨越式”的特殊发展，给质量成本在我国的应用和推广带来一定困难。在中国质量管理协会和中国成本研究会的积极推动下，80年代初，原机械工业部率先在系统内的汽车、机床、电子三个行业六个典型企业组成“质量成本课题研究组”对质量成本及其应用展开研究，并在研究组成员厂进行试点，取得明显效果。接着在行业内和跨行业中进行推广应用。中国质量管理协会质量经济分析研究委员会从1984年开始，连年召开研讨会对质量成本及其在我国的应用展开研究，取得多项研究成果，其中1987年在四川省自贡市召开的第四次研讨会上，对质量成本的定义、质量成本项目的设置、质量成本核算的方法等提出了基本研究结论，这对指导我国质量成本的应用具有重要意义。

1986年国家颁布的国家标准GB6583·1—86《质量管理与质量保证术语》第一部分，明确规定“质量成本是将产品保持在规定质量水平上所需要的费用，它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本”。

1988年12月颁布的国家标准GB/T10300·5—88《质量管理和质量体系要素指南》中提出，质量成本是指生产方、使用方在确保和保证满意质量时所发生的费用以及是不能获得满意质量时所遭受的损失。

1990年8月国家技术局拟定的国家标准《质量成本管理导则》（第二稿）把质量成本定义为将产品质量保持在规定的水平所需的费用，除预防、鉴定、内部损失、外部损失外，在特殊情况下，还需增加外部质量保证成本。

综上可见，质量成本在我国的应用，虽然基础较差，起步较晚，应用的时间不长，但推广应用的发展速度还是较快的。在不到20年的短短时期中，质量成本在我国不少企业，尤其是机电、纺织、冶金、电子、航天和一些高科技领域得到广泛推广和应用，其效果也是较为明显的。可以预料，随着我国加入WTO，企业质量的竞争将步入全球性的国际竞争市场，在这个国际性的竞争环境和竞争压力下，我国质量成本将迎来更加广阔的应用前景。

第二节 质量成本概念

科学的质量成本概念是对质量成本的本质、特征、目的和构成内容的高度概括。质量成本概念是在经济发展的特定历史环境中，人们对其认识程度的一种表述。它随着社会经济的发展和人们的认识发展而发展，这就是说质量成本概念是发展的，不存在一成不变的质量成本概念。但是，处于特定的社会经济发展的历史环境（阶段），质量成本概念又是相对稳定的，否则便无法在实务中加以应用。由于人们对质量成本认识程度的不一致，形成了各种不同的表达，至今尚未达成共识。为着比较研究现择其主要表述列示于后。

一、对质量成本概念的主要表述

（一）质量成本是“企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到质量水平而造成的一切损失之和”。朱兰把“提高产品质量的一切费用”列入质量成本的构成内容，其目的是为保证和提高产品质量，实质是一种费用和损失。

（二）质量成本是“工厂和公司的质量成本，包括两个主要方面：控制成本包括预防成本、鉴定成本；控制失效成本包括内部损失成本和外部损失成本。”菲根堡姆首次提出质量成本概念以来，对质量成本作过多种解释，尤其是从产品寿命周期的考虑，提出过五种新质量成本。这里仅引起了他在1983年《全面质量管理》一书中，从控制的角度对质量成本的解释。

（三）质量成本是“使全体雇员每次都把工作做好的成本，鉴定产品是否可接受的成本和产品不合公司（或）用户期望所引起的成本之和。”哈林顿主张将质量成本改名为“不良质量成本”，并对其构成内容作了详细的划分，尤其是“不合用户期望所引起的成本”的表述，把质量成本的内容更加扩在了。

（四）质量成本是“对已达到或达不到产品或服务的质量要求有关的那部分费用的具体度量。”

（五）国际标准化组织ISO技术委员会9004《质量管理和质量体系要素指南》把质量成本分为工作质量成本和外部保证质量成本两类，其中工作质量成本是指企业为达到和保证规定的质量水平所耗费的那些费用。其中包括预防和鉴定成本（或投资），损失成本（或故障成本）。外部质量保证成本是按用户有关提供客观证据的要求而做的论证和证明所支付的费用。它包括特殊的和附加的质量保证措施、程序、数据、论证试验、评价的费用。这种表述把质量成本的目的、本质和构成内容作了概括。

（六）国际标准化组织TC176提出的名词术语，ISO/DIS8402——补充件（1）中指出，质量成本是质量经济学的一部分。指生产力、使用方在确保和保证满意的质量对所发生的费用，以及当不能获得满意的质量时所遭受的损失。这里，把

质量成本作为质量经济学的一个概念，并把质量成本的主体扩大为生产和使用两方，把质量的标准定在“满意”或“不满意”上。

（七）质量成本是“企业为确保规定的产品质量水平和实施全面质量管理而支出的费用，以及因未达到规定的质量标准而发生的损失的总和。它既包含了预防成本、检验成本、厂内损失、厂外损失等直接质量成本，又包含了外部质量保证成本等间接的质量成本。”这种表述与国际化组织ISO·9004《质量管理和质量体系要素指南》大同小异，主要强调增加“外部质量保证成本”。

（八）质量成本是指“生产一定质量的产口所发生的各种费用支出。包括：（1）直接质量成本，含原材料、外购件等质量原始成本和质量加工成本；（2）间接质量成本，含形成产品质量而发生于辅助、服务部门等费用成本。”这种表述，把质量成本扩大为产品生产成本，这显然是对质量成本的一种误解，但作为一种观点，我们也列示出来。

二、质量成本概念的比较

国内外，对质量成本概念有许多不同的表述，以上仅对其有特点的主要表述列示出来，以便通过比较和研究，得出一个基本的认识。

（一）质量成本的本质特征是质量成本概念的基本要素

从本质上看，质量成本也是一种劳动耗费。作为成本的一种，它和一般成本的本质并无多大区别，只不过这种劳动耗费仅仅是与产品的质量活动有关的劳动耗费，而不是一般的劳动耗费。这是它区别于其他劳动耗费的基本特征，因质量引发的劳动耗费，按其构成内容的有效性划分，可分为有效质量劳动耗费和无效质量劳动耗费，前者表现为必要投入的费用支出，包括预防费用和检验费用；后者表现为发生的损失性支出，包括内部损失和外部损失。不同的时期，不同条件的情况下，质量费用与质量损失的计算范围可以不同，但其本质特征是不会改变的。因此，在质量成本概念中，首先应表述质量成本的本质特征。

（二）明确质量成本的限定条件是表述质量成本概念的基本前提

质量成本的限定条件是指限定质量成本构成内容的条件（前提）。质量成本是与产品质量活动有关的成本，没有质量活动便没有质量成本，质量活动是限定质量成本构成内容的基本条件。企业的质量活动可包括保证产品达到既定质量标准的质量活动和提高产品质量标准而进行的质量活动，以及未达到质量标准而发生的无效质量活动。这些质量活动直接导致质量成本的发生，影响质量成本的构成内容。

在质量成本概念的不同表述中，对质量成本的限定条件存在两种截然不同的看法，一种看认为，质量成本是“保证”（“确保”或“保持”）产品质量达到既定标准（或规定的质量水平、质量的要求）而发生的成本。这种表述把质量成本

限定在保证产品达到既定质量标准的活动中。另一种看法则认为，质量成本是“保证和提高”产品质量而发生的成本。这种表述把质量成本限定在既“保证”又“提高”产品质量活动中，即在保证产品质量活动的同时还包括提高一级质量水平的质量活动。这种表述强调质量成本与全部质量活动的联系，反映了质量成本的客观构成内容，同时，也有利于改进和完善现行质量成本概念。现行质量成本概念把提高产品质量所发生的费用和损失排斥在质量成本之外，这是不符合质量成本的实际构成内容的。在实际工作中，保证产品质量和提高产品质量所发生的质量成本是不加区分的。比如，检验费用中，用于提高质量而增添的设备和更换检验材料所发生的费用和一般检验费用是捆在一起的，没有必要单独反映。现实的检验费用中，实际上既包括保证产品质量发生的检验费用，也包括提高产品质量发生的检验费用。其他质量成本项目也存在类似情况。所以，表述质量成本概念时不必考虑对提高产品质量发生的质量成本进行单独计量和反映的问题。

（三）质量成本概念在发展中不断完善

从质量成本形成和发展的过程中，可以看出，质量成本概念一直处于不断完善和发展之中。菲根堡姆首次提出质量成本概念以后，对质量成本作了重大的发展，比如，他把质量成本引入产品寿命周期，提出了间接质量成本与卖主质量成本，无形（信誉）质量成本与责任暴露质量成本，质量设备成本，寿命周期质量成本和用户质量成本等多种质量成本，从而发展了质量成本概念。哈林顿在研究不良质量成本中，提出了设备不良质量成本、内部和外部的损失成本），并把用户损失成本，用户不满成本和信誉损失成本列入间接不良质量成本，强调这些质量成本对企业销售和利润的更大影响。国际标准化组织和我国技术局国家标准（导论）也把外部质量保证成本（指按用户要求提供有前质量客观证据，如质量论证和证明所支付费用的，质量保证措施、程序、数据、论证试验、评价的费用等）列入质量成本的构成内容。所有这些都表明，质量成本概念一直处于不断完善和发展之中。质量成本构成内容的扩大，表现了人们对质量成本认识程度的提高，而不是对其客观存在的随意改变。

质量成本概念的发展定型，必须通过实践检验，得到实务操作的支持。有些发展了的质量成本构成内容，尽管理论结构成立，但由于在计量测定，资料搜集，信息处理等方面还存在一系列操作的问题。因而，在表述质量成本概念时还不宜包括这些难于操作的构成内容。

（四）明确质量成本与产品成本的关系，正确表达质量成本概念

如前所述，有人曾认为“质量成本是一定质量的产品所发生的各种费用支出，”并列出其详细构成。这种观点完全混淆了质量成本与产品成本的界限，模糊了二者联系和区别。质量成本与产品成本的联系主要表现在：（1）质量成本中

的显见成本（即账面成本）寓于产品成本之中，是产品成本的一个组织部分；（2）质量成本与产品成本都是一种劳动耗费，二者不存在耗费的本质差别。质量成本与产品成本世的区别主要表现在：（1）构成内容不同。质量成本是指与产品质量活动有关的成本，包括预防费用、检验费用和内部损失和外部损失等，涉及产品研制、生产、销售和服务过程；产品成本是指与产品生产制造有关的成本，包括直接材料、直接人工和间接费用等，只涉及生产制造过程。（2）补偿的方式不同。产品成本是通过计入成本，从实现的销售收入中获得补偿；质量成本中的隐含成本则不需计入产品成本实现补偿，它相似于机会成本；（3）核算的目的、方法不同。产品成本核算的目的是计算各种产品的实际成本，为企业损失益计算提供依据，质量成本核算的目的是计算实际质量成本，为质量决策提供依据。产品成本核算只能采用会计方法，而质量成本核算可采用会计方法也可以采用统计方法。由此可见，质量成本不能混用于产品成本，产品成本也不能替代质量成本，这是两个不同的成本概念。

基于以上认识，我们认为质量成本概念应表述为：质量成本是与产品质量活动有关的劳动耗费，是为了保证和提高产品质量的目的而支出的一切有效费用，以及未达目的而造成的一切损失。

第三节 质量成本范畴

质量成本是质量经济性与成本特殊性相结合的一个新成本范畴。一方面质量经济性要求质量与经济相结合，质量与成本相结合，以避免“质量不经济”的行为，另一方面成本广义化趋势及其向质量领域的延伸，构成成本应用的特殊领域。作为质量与成本相结合的范畴

——质量成本的理论来源于质量经济理论和成本发展理论。这种双重理论来源构成质量成本范畴的多重属性。

一、质量成本范畴的多重属性

（一）质量成本是企业生产经营中客观存在的一个特殊成本范畴

质量成本范畴只不过是生产经营活动中客观存在的质量耗费的一种理论抽象。它是质量活动领域关于质量耗费的理论表现，是一个特殊的成本范畴，具有成本范畴的理论属性。

质量成本范畴具有客观性和价值性的特征。所谓客观性是指质量成本范畴是对客观存在的质量耗费的理论表现，只要企业生产经营活动中存在着质量耗费，这个范畴便有其客观存在的基础。由于市场消费对产品质量需求的不断提高及其需求的多样性，以及企业产品质量的波动性，决定了质量成本的客观性。企业生产的零部件或产品很难做到百分之百地符合质量要求，因产品不合格引起的损失

和为减少损失，加强预防而发生的费用以及为提高产品质量而发生的耗费是不可避免的，这种客观存在决定了质量成本范畴的客观性。所谓价值性是指质量耗费是一种价值耗费，是与价值活动相联系的一个价值范畴，与成本范畴一样，本质上也是物化劳动与必要劳动耗费的货币表现。正确认识质量成本这个特殊的成本范畴，是为了更好的利用它服务于质量成本管理，协调各方的利益关系。

（二）质量成本是质量经济领域中的一个质量经济范畴

质量成本产生于质量经济性的客观要求，并随着质量经济管理发展而发展。作为质量经济范畴，体现着质量经济的内在联系及其规律性。质量成本范畴体现了质量成本与质量水平之间的内在联系及其规律。当质量水平需要提高时，增加质量保证成本投入（即预防成本与鉴定成本）可减少废次品，降低损失成本，提高质量；当质量出现“过剩”时，应提高检验效率，以控制或降低检验成本，达到质量总成本最低。质量成本内部结构的变化也有一定的规律性，质量保证成本与损失成本彼此消长，存在互为因果列化辨证关系，质量保证成本增加，质量损失成本下降，相反亦然。运用质量成本范畴，把握其变化的规律，使质量成本与质量水平处于最佳结合状态，使质量成本内部结构最优，实现优质、低成本，以提高经济效益。

（三）质量成本是质量经济发展中的一个历史范畴

研究质量成本范畴，不仅要把质量成本置于成本领域和质量领域的空间范围加以考察，而且还要将其放在质量经济发展的历史长河中进行考察。质量成本形成和发展的历史考察表明，质量成本是应质量经济性的要求而产生，并随着质量经济的发展而发展。它是质量经济发展到一定历史阶段的产物，在不同的历史发展阶段质量成本具不同的特定含义和内容。质量成本作为一个历史范畴，体现了不同历史阶段质量成本的不同历史特征。质量成本萌芽于质量检验过程，在质量经济尚不发达的时期，收集检验费用，计算检验成本已基本满足了质量管理的经济性要求。在新的历史阶段，随着质量损失的突出，质量经济性要求的提高，为了控制质量损失，采取必要的预防措施，归集和计算损失成本和预防费用便成为历史发展的必然。随着质量竞争的加剧，消费者对质量保证的要求越来越高，为了提高质量信誉，满足消费者的需求，企业必须建立外部质量保证体系，投入必要的质量保证费用，于是归集和计算外部质量保证成本便成为质量成本的一项重要内容。可见，质量成本作为一个历史范畴，体现了不同历史阶段质量成本发展的内在规律，对质量成本的发展具有重要的理论意义和实际意义。

二、研究质量成本范畴的意义

研究质量成本范畴对指导质量成本工作的现实，探索质量成本的新领域，揭示质量成本的本质和规范质量成本内容具有十分重要的意义。

（一）研究质量成本范畴在于更深刻地反映和指导质量成本的现实 质量成本范畴是质量成本现实的理论抽象，其重要意义，早已被列宁所强调，列宁曾指出：“物质的抽象，自然规律的抽象及其他等等。一句话，那一切科学的抽象（正确的、郑重的，不是荒唐的抽象）都更深刻、更正确、更完全地反映着自然。”质量成本范畴是为保证和提高产品质量而发生的劳动耗费的理论抽象。它反映着质量成本的现实，又高于现实，它源于质量成本的实践，又反过来指导实践。质量成本范畴对质量成本管理的实际工作具有重要的指导意义。

（二）研究质量成本范畴在于探索新的领域，解释新的质量成本现象，推动理论与实践的发展

质量成本范畴是进一步认识各种质量成本现象和探索质量成本新领域的工具。通过质量成本范畴的研究去认识和把握质量成本的本质和规律，并依据这些本质的认识去探索那些未被认识的新领域，或未被完全认识的领域，去解释新经济情况下出现的各种质量成本新现象，从而推动质量成本理论与实践的发展。

（三）研究质量成本范畴在于把握质量成本本质的规定性，规范质量成本的经济内容

质量成本经济范畴与其他经济范畴一样具有双重含义，即实体性和实质性两重含义。实体性含义是指构成的经济内容；实质性含义是指构成内容的经济实质。通过质量成本范畴的实体性的研究，有利于规范质量成本的构成内容，明确质量成本支出的范围。通过实质性研究有利于认识和把握质量成本的本质，这是研究质量成本范畴的重要意义所在。

第四节 质量成本分类

质量成本性质特殊，构成复杂，品名繁多，用途各异。为了加强质量成本的分类管理，需要从不同的角度，按不同的标准对质量成本进行分类。

一、质量成本类别的划分

质量成本可以按照不同的标准划分不同的类型。在企业中，对质量成本类别的具体划分，应从实际出发，不搞一刀切。质量成本类别的划分，应遵循“简明、合理、科学、适用”的原则，按照这一原则，可以作如下分类。

（一）按照质量成本的经济性质分类

质量成本按照经济性质作为分类标准，可划分为若干质量成本要素。这种分类具有两个显著特点：其一，每一个质量成本要素由同一经济性质的质量费用所构成，凡是经济性质相同的质量费用均全部包括在同一个质量成本要素之中，每一个质量成本要素都具有同一性的特点；其二，每一个质量成本要素只能包括一个经济性质的质量费用，从经济性质上看，它是不可再分的，因此，质量成本要

素具有单一性或唯一性的特点。

质量成本按经济性质分类可分为如下质量成本要素：

1．材料、燃料、动力、低耗品等材料成本要素。本要素主要指质量管理过程中，从事预防、鉴定、控制和提高产品质量所发生的各种材料、燃料、动力和低耗费品等，以及因产品质量未达标准，造成废次品所耗费的各种材料、燃料、动力等损失成本。

2．工资成本要素。本要素主要指与产品质量活动有关的人员的工资性支出，如对质量专管人员、质量检验人员、产品售后质量服务人员以及质量专职人员应付的工资，提取的职工福利费，各种工资性津贴、补贴，以及因产生废次品所发生的工资及职工福利费等工资性质的质量损失成本。

3．折旧费用要素。本要素主要指与质量有关的专用机器、设备、仪表、仪器等固定资产折旧费、修理维护费用等，如质量管理部门、检验部门与确保和提高产品质量有直接关系的其他部门所发生的固定资产折旧费、修理维护费用，以及废次品应负担的固定资产折旧费、修理维护费用等。

4．其他质量成本。主要指除以上质量成本要素之外，构成质量成本的其他质量成本。如质量管理部门、检验部门发生的办公费、出差费以及劳保护费，各种摊销费和因质量原因引起的减产损失、降级损失、折价损失，索赔、“三包”损失等。本要素构成复杂，定性困难，因而统称其他质量成本。

按照质量成本的经济性质分类，有利于反映质量成本的原始构成，有利于分析质量成本的结构和比重，便于改善和提高质量管理的有机构成，这对加强企业质量经济管理，提高质量效益具有十分重要的意义。

（二）按照质量成本的经济用途分类

按照质量成本的经济用途作为分类标准，可分为若干质量成本项目。这种分类也具有两个特点：其一，具有经济用途的同一性，即每一个质量成本项目由同一经济用途的质量成本所构成，凡是经济用途相同的质量成本全部包括在同一个质量成本项目之中；其二，具有多种经济性质的属性，即在一个质量成本项目之中，可由多个不同经济性质的质量费用所构成，呈现出多样性和综合性的特点。

质量成本按经济用途分类，可分为如下质量成本项目：

1．预防成本项目。本项目主要指用于保证和提高产品质量、防止产生废次品的各种预防性费用，如质量管理部门或质量检验部门提高员工质量素质发生的培训费、宣传费和其他预防性日常管理费。设计、工艺和生产部门发生的质量改进措施以及质量预防专职人员的工资性费用等。

2．鉴定成本项目。本项目主要指用于质量检验活动发生的各种不同性质的质量费用，如检验部门用于对原材料、零部件、半成品和产成品进行质量检验、

试验、测试和鉴定所发生的料、工、费等各项费用。鉴定成本项目亦称检验成本项目。

3．内部损失成本项目。本项目主要指产品出厂前，因质量未达到规定标准而发生的损失，以及因质量原因造成的其他损失，如废品损失、返修损失、停工损失、减产损失、降级损失、质量事故分析处理费用等。内部损失成本项目亦称厂内损失，内部故障损失。

4．外部损失成本项目。本项目主要指产品出厂后，因质量未达到规定的质量标准而发生的损失，以及因未能满足规定的质量要求所发生的费用损失，如索赔费用、诉讼费用、保修费用、退货损失、降价损失和其他发生于厂外的质量损失，诸如应承担的质量处置费用等等。

除上述四项质量成本项目之外，还可设置外部质量保证成本，用于为用户提供质量保证措施，满足用户需要而提供客观证据所发生的有关费用，如对产品质量的可靠性和安全性提供通过试验、测试、评审的客观证据所支付的费用。随着用户对保证产品质量要求的提高，此种质量成本将有增大的趋势。

按照质量成本的经济用途分类，是组织质量成本核算的前提。它有利于分类组织质量成本核算，有利于分析质量成本升降的原因，便于采取措施，实施有效的质量成本控制。

（三）按照质量成本控制效果分类

质量成本按其控制的效果作为分类的标准，可分为质量控制成本和控制失效成本。

1．质量控制成本。亦称质量控制有效成本，主要指有效控制产品质量所花的成本，此类成本投入可以达到确保和有效控制提高产品质量，属于质量投资性成本，如预防成本、鉴定成本和其他质量保证成本。

2．控制失效成本。亦称质量控制失败成本，指质量控制不力或控制失败所造成的损失成本，如内部质量损失成本、外部质量损失成本和过头质量损失成本。这类成本系实施控制后仍然发生损失，或损失已经发生，故称质量控制失效的结果成本。

质量成本按质量的控制效果分类，有利于分析和确定质量成本控制的重点，加大控制力度，适度增加质量控制成本，抑制和消除控制失效成本，实现质量最佳、成本最优的目标。

（四）按照质量成本的反映方式分类

质量成本按其反映的方式为分类标准，可分为显见质量成本和隐含质量成本。

1．显见质量成本。此类质量成本主要指质量预防成本、鉴定成本、部分内

部损失成本和外部损失成本。显见质量成本具有如下两个特点：其一，它是一种实际发生的账面成本，是可以反映或见于账面的成本；其二，这种成本一般应计入产品成本，因此具有产品成本的特性，需要通过实现销售获得补偿。

2．隐含质量成本。此类质量成本主要隐含于账面之外的质量成本，如产品降级损失，因质量原因造成的停工损失、减产损失和降价损失等质量成本。隐含质量成本具有如下两个特点：其一，它是一种未实际发生支出的非账面成本，是隐含于显见成本之外的无形成本，这种质量成本不需要计入产品成本，通过实现销售获得补偿，而需要在账外单独计算；其二，它是一种损失成本，是因质量原因减少收益而造成的损失，是一种失掉的收益，类似于机会成本。

质量成本按其反映的方式分为显见成本和隐含成本，有利于分清二者的不同计算程序和方法，区别其不同的补偿方式，努力减少隐含质量成本带来的损失。

（五）按照质量成本与产品质量的密切程度分类

质量成本按其与产品质量的密切程度分类标准，可分为直接质量成本和间接质量成本。

1．直接质量成本。本类成本与产品的质量直接有关，通常是因产品质量的直接原因而引起的各种费用和损失，如质量预防费用、鉴定费用、内部损失和外部损失费用。美国质量管理专家H·J·哈灵顿在《质量不良成本》一书中称这类成本为直接质量不良成本。

2．间接质量成本。本类成本与产品质量不存在直接联系，但与质量间接有关，如产品信誉损失成本，用户不满损失成本和其他用户损失成本等。产品信誉损失是指与产品质量不良造成企业信誉下降而带来的间接经济损失。用户不满损失是指产品质量不适合用户要求，引起用户不满情绪造成的间接经济损失。其他用户损失是指产品质量不良给用户带来的额外损失，对生产企业而言则属间接质量损失。

按照与产品质量的密切程度分类，有利于全面分析质量损失的原因及其影响，尤其要注意对社会（含用户）造成的间接影响和损失，因为这种损失对企业具有潜在的影响力，且为人们所忽略。专门划分这一类别，提供该类质量间接损失的信息，有利于加强质量管理，控制和减少间接质量损失的发生。

由于间接质量成本定量测定困难，搜集信息难度较大，如何建立间接质量成本信息处理系统是摆在我们面前的一项艰巨任务。

（六）按照质量成本与产品质量形成的过程分类

质量成本按其与产品质量形成的过程作为分类标准，可分为设计质量成本、采购质量成本、制造质量成本和销售服务质量成本等。

1．设计质量成本。指产品设计阶段，因改进产品质量进行设计，工艺调整

和试制、试验等发生的质量成本。

2．采购质理成本。指原材料、能源的采购供应阶段，为保证采购物资质量而发生的质量费用。如优质优价费用、检验费用、预防费用等。

3．制造质量成本。指产品生产制造阶段所发生的质量成本，包括预防、鉴定、内部损失和外部损失成本。

4．销售服务质量成本。指产品销售及售后服务阶段因产品质量原因发生的质量费用和损失，如“三包”费用、索赔费用、折价损失等。

质量成本按其与产品质量形过程分类，有利于明确质量经济责任，便于开展质量成本责任会计，也便于组织实施质量成本目标管理。

以上多种分类的情况表明，对质量成本进行科学分类是服从于质量经济管理要求的。根据不同的管理要求，选择相应的分类标准是进行科学分类的关键。在分类标准的选择过程中应防止随意性和盲目性，坚持有效性、适用性和经济性。为此，选择分类标准遵循有用性原则、经济性原则和相关性原则。所谓“有用性”是指标准的选择，对质量经济管理是否有用，有无实际经济价值，是否有利于产生管理效益；所谓“经济性”是指所选择的标准及其分类是否付出过高的代价，比如按质量成本的经济性质分类，需要付出较高的代价，花费较多的劳动，才能将发生质量费用按经济性质进行分解和归集，从而提供各项质量成本要素的根据。通过成本效益分析、判断在经济上是否合算；所谓“适用性”是指所选择的分类标准及其分类是否有相应的资料来源，各类别资料的搜集、整理是否简便适用，是否具有可操作性。所谓“相关性”是指分类标准的选择是与被分类对象——质量成本具有相关性，如果缺乏相关性，其分类必然既不科学，也无实际意义。

二、质量成本各种分类之间的联系

（一）分类对象相同。质量成本分类可以不同，但分类的对象相同，所有分类都不存在分类对象的差异。上述各种分类表明，质量成本虽然可以由多种分类标准形成各种不同的类别，但分类对象都是质量成本，所有分类都必须限定在质量成本的范围之内。

（二）质量成本按照经济性质量分类是各种分类的基础，从一定意义上说，所有分类都是质量费用按经济性质分类基础上的再分类，因为按经济性质分类限定了质量成本开支的范围，划清了质量成本的支出界线。

（三）质量费用按经济用途分类是质量成本管理最基本最普遍的分类方法。这种分类是实施质量成本管理和组织质量成本核算的前提。它处于各种分类的中心地位，上联经济性质的分类，质量形成过程分类和控制效果分类，下联反映方式分类和与产品质量密切程度分类。这种分类是质量成本分类的纽带，在整个分类体系中占有重要地位。

第二章 质量成本管理概述

质量成本管理是质量管理与成本管理相结合而形成的一种新型管理体系。著名的质量管理学者W·爱德化兹·载明称之为一种全新的战略成本管理方法。这种新型管理体系具有质量管理和质量管理的双重性。一方面质量管理经济性要求质量与成本，质量技术与质量经济结合；另一方面成本管理的发展也要求其向质量领域延伸，使质量与成本以一种新的管理方式溶为一体。质量成本管理既是质量管理的组成内容，又是成本管理的构成部分，它是质量管理与成本管理共同发展的管理成果，是一个双重特性构成的交叉管理体系。

第一节 质量成本管理的形成和发展

一、质量成本管理的形成

质量成本管理是为适应质量管理和成本管理的双重要求而形成的。质量成本管理的雏型是质量检验过程中的费用管理。二十世纪二十年代初，在商品经济较为发达的西方美英等国家中，市场竞争要求企业通过提高产品质量，降低成本增强竞争能力，以求得在竞争中生存和发展。在这种竞争环境中，企业一方面在质量管理中，要求工艺技术上要有所突破，以提高产品质量，满足市场需求，增加市场份额；另一方面在成本管理中，要求向质量领域延伸和突破，以降低成本，提高盈利水平。两个“突破”必然要求技术与经济的结合，质量管理与成本管理相结合，这就为质量成本管理的形成提供了直接动因。由于二十年代末，质量管理正处于泰罗标准化管理阶段，质量检验成为管理的重点，因此，在质量与成本相结合的管理过程中，管理当局和质量管理专家首先反注意力集中在质量检验过程中，一方面通过检验，把好质量技术关，一方面搜集和反映质量检验过程中发生的费用支出，计算质量检验费用。由于“全数”质量检验费工又费时，检验费用日益增加，这种情况引起了管理当局的关注，并开始考虑如何管理和控制这笔可观的费用的问题，从而促成了以质量检验费用为主要内容的质量成本管理雏形的形成。

五十年代初，美国科学技术发展很快，高精度、高可靠性工业的兴起，推动着质量管理的不断完善，并着重开展对质量经济性的研究。新兴工业对产品质量要求越来越高，生产现场产生的废次品损失日益突出，为了减少废次品损失，企业必须采取一些预防措施，投入必要的预防费用和检验费用。美国A·V·菲根堡姆在通用电气公司首先把质量预防和鉴定活动发生的费用与产品质量不合格所引起的损失一并考虑，提出了一种报告体系。这种报告体系体现了质量经济性要求，反映了质量改进的重要经济意义，为领导层进行质决策提供了重要依据。菲根堡姆提出的质量成本报告标志着质量成本管理体系的初步形成，并迅速在各

公司推广，在应用中逐步完善。

五十年代，企业为了保证和提高产品质量而追加投入质量费用日益突出，而对投入减少质量损失的实际意义认识并不深刻。朱兰和伦德瓦尔关于“矿中黄金”的比喻，以及后来的“水面冰山”的比喻，对追加质量费用的投入，减少质量损失的深远意义有了更深刻的认识，从而推进了质量成本管理的完善进程。

进入六十年代，随着质量要求的提高，企业为保证和提高产品质量的设备投资额大幅度上升，以预防为主的质量管理人员相应增多，如美制造行业各大公司的质量费用已占销售额的5%—10%；用于产品质量的设备投资占全部设备投资的10%—20%。在这种情况下，美国政府于1963年颁布《质量管理军用标准》（MIL—Q—9858A）规定承包商应保存和利用质量成本数据，用以作为质量管理的一项内容。此等数据应能用于查明关于预防和纠正不合格产品这两种费用，以供政府代表就地审查之用。政府干预，推动了企业为提供质量成本数据而开展质量成本计算和管理。与此同时，菲根堡姆和朱兰等在推动全面质量管理的过程中，进一步完善质量成本的构成内容和质量成本的分析技术，为质量成本管理在全面质量管理中的应用奠定了基础，使质量成本管理体系基本形成。

二、质量成本管理的发展

二十世纪六十年代以后，质量成本管理在理论研究和实际应用的推动下有很大的发展。主要表现在：

（一）质量成本管理范围的扩大

六十年代后，菲根堡姆在研究“全面质量管理”的过程中，把质量成本管理的范围扩大延伸到产品寿命周期，形成从市场调查、产品设计、技术装备、物资供应、生产制造、产品销售到用户使用的全过程的质量成本管理，并提出五类重要的质量成本，即间接质量成本和卖主质量成本；无形（信誉）质量成本与“责任暴露”质量成本；质量设备成本；寿命周期质量成本和用户质量成本。

八十年代，哈林顿在《不良质量成本》一书中，把质量成本改名为“不良质量成本”，并划分为直接不良质量成本和间接不良质量成本。在间接不良质量成本中，把用户损失成本、信誉损失成本、用户不满损失成本等全部包括在不良质量成本之中。进一步，哈林顿还将质量检测、试验设备和有关报告质量数据的设备投资，如计算机、打印机等列为不良质量成本。对操作者，特别是管理者的差错造成的内部损失和外部损失也列为内部差错成本和外部差错成本。

与此同时，国际标准提出将质量成本划分为工作质量成本和外部质量保证成本的主张，并将外部质量保证成本定义为向用户提供客观证据所支付的费用，包括特殊和附加的质量保证措施、程序、数据、证实试验和评价的费用。

质量成本范围的扩大带来质量成本管理范围的随之扩大，扩大的现实要求对

新扩大的质量成本进行计量、核算和管理。介于计量、资料搜集，信息加工的困难，急需从管理上亦以完善，从而推动了质量成本管理的发展。

（二）质量成本管理领域的扩展

现代管理理论与方法的广泛应用及其对质量成本管理的渗透，使质量成本管理在发展中形成了一些新的领域。这些新领域体现了质量成本管理的最新发展。主要包括：

1．作业质量成本管理

作业质量成本管理是作业管理与质量成本管理结合应用而形成的一个新兴领域。这个新领域体现了作业计算（ABC）和作业成本管理（ABM）在质量领域的具体应用。这种管理是以作业质量成本计算为中介，通过对各种质量作业活动的成本反映，在优化质量作业及其成本的基础上，对质量作业成本进行动态控制和业绩评价，以提升质量作业管理层次。作业质量成本管理体现了“过程管理”的新思维，把质量成本管理深入到“作业”过程，通过动态管理，把质量成本管理提高到一个新的水平。作业质量成本管理体现了“源流管理”的思想，把“成本动因”理论引入质量成本管理，引导企业从本源上寻求减少或消除无效质量作业，控制作业质量耗费，优化作业质量成本的合理途径。通过动因分析，为质量成本管理提供方向性思路，使质量成本管理处于不断改善的环境中。

2．目标质量成本管理

目标质量成本管理是目标成本管理向质量领域的延伸和具体运用，是目标成本管理与质量成本管理结合应用而形成的一个新领域。目标质量成本管理以“目标”为核心，以目标质量成本计算为基础，以降低和优化质量成本目标，通过目标成本的设立、分解、控制和考评，达成质量成本目标，以扩展质量成本管理领域，提高质量成本管理水平。

3．战略质量成本管理

战略质量成本管理是战略成本管理在质量领域的具体运用，是战略成本管理与质量成本管理结合应用的而形成的一个新领域。它体现了质量成本管理的最新发展。

4．质量成本责任会计

质量成本责任会计是责任会计在质量领域的具体运用，是责任会计与质量成本管理结合应用而形成的一个新领域。它是质量成本管理的又一发展。

三、我国质量成本管理的应用

二十世纪八十年代初，我国在借鉴国外全面质量管理的同时，引进了质量成本管理。原机械工业部率先在汽车、机床、电子等三个行业六个试点企业开展质量成本核算和管理，制定相应的管理办法和制度，取得较好的效果。八十年代中

期，国家经委、国防科工委、各工业部和部分省市在颁发的“工业企业全面质量管理奖”的评比案例中，将质量成本分析列入考核内容。与此同时，在航天、化工、纺织等行业也开始推行质量成本管理。典型的是1983年上海电览厂推行质量成本管理，对长期存在的所谓“三座大山”（即金山——废铜线，银山——废铝线，花果山——废塑胶线）进行分析，明确了“三废”虽未超过消耗定额和废品率定额，但从质量成本管理角度看，“三废”实质上是一种超工艺消耗，修改原有定额，加强质量成本管理，终于推倒“三座大山”，“三废”损失大幅下降，取得明显的经济效益。上海中华橡胶厂推行质量成本管理不到半年，便降低内部损失成本中的废品损失和降级损失两项，从节约额中获取27.5万元的经济效益。

中国质量管理协会质量经济分析研究会从1984年至1988年连续召开六次会议，研讨、交流、宣传、培训、推广质量成本管理，为我国质量成本管理的应用作出了很大贡献。

然而，由于我国企业质量管理是从传统质量管理跃入全面质量管理，基础比较薄弱，因此，在我国质量成本管理的应用过程中也暴露出不少有待改进的问题，这些问题主要是：

1．缺乏制度保证。由于我国“TQC”是跳跃式发展，在这种特殊情况下，推行质量成本管理没有必要的行政措施和制度保证是十分困难的。我国已颁发的制度，包括《工业企业全面质量管理办法》、《质量管理小组暂行条例》和有关成本管理条例等，均未对质量成本管理提出明确的要求，更未提供指导性的制度框架。企业之间作法各异概念不统一，加上缺乏制度保证，应用范围不广、也不长久，坚持下来的为数不多。

2．管理观念淡薄。我国不少企业对质量成本管理的重要意义认识不够，宣传不力，管理人员缺乏管理经验，职工认识模糊，高层管理人员不注意质量成本效益分析，使得一些企业因抓质量成本管理带来的效益得到明显反映，挫伤了积极性，难于坚持和发展。由于管理观念淡薄，缺乏主动性和自觉性，使得一些企业推行质量成本管理流于形式，实效不大。质量成本管理是一个完整的管理体系，由于一些企业只进行质量成本核算，缺乏其他环节的配合（指预测、决策、计划、控制、分析和考核）削弱了质量成本信息的作用，难于发挥整体管理功能，存在为核算而核算的偏向。

3．责任不明，奖惩不挂钩。质量成本管理是一项系统工程，涉及企业上下左右，内外各方，关系许多部门和人员，只有调动各方人员的积极参与，才能达到质量成本管理的目的。完善质量成本管理任制，实行“责、权、利相结合”是持续质量成本管理的关键。国内开展质量成本管理的过程中，虽然在组织领导，责任分工上作了不少工作，但权责不明，责权利脱节，奖惩不挂钩的情况还是比

较普遍。不少企业未能把质量成本管理纳入经济责任制的考核范围，奖惩不明，利益不挂钩，缺乏内在动力，严重影响了质量成本管理的顺利进行。

4．素质不高基础薄弱。质量成本管理是一项新的工作，它与传统成本管理不明显的区别，企业管理人员不具备这一工作的基本素质是难于胜任的。国内企业管理人员对质量成本管理的理论、方法了解不多，加上上级有关部门又缺乏指导性的制度和办法，因而掌握的知识不完整、不系统，整体素质不高，影响了质量成本管理的实施。管理的基础工作是一个重要的前提，实施质量成本管理要求加强基础工作，包括健全原始记录，完善定额管理，制定内部结算价格，改善检测手段，提高计量质量等。在企业中这些基础工作相对薄弱，影响着质量成本管理的顺利实施。

我国推行质量成本管理的时间不长，经验不多，存在的问题不少，但研究、开发和应用的速度还是较快的，全国不少行业中的企业都先后开展了质量成本管理或核算，并取得一定效果。随着现代企业制度的建立，管理现代化进程的加速，我国质量成本管理必将迎来一个美好的应用前景。

第二节 质量成本管理的意义

质量成本管理是以最低的质量成本，达到保证和提高产品质量的目的，而对质量成本进行预测、决策、控制、核算，分析和考核的一系列组织工作的总称。

质量成本管理器目的是动员企业职工，实现质量最优，成本最低，以最少的质量耗费，取得最好的企业效益和社会效益。质量成本管理是为了满足质量管理和成本管理的双重要求，而形成的一种交叉管理。实现“质量最优”（不是最高）是质量管理的基本要求：“成本最佳”是在“质量最优”前提下的质量成本最低，实际上也是成本最优，这是成本管理的基本要求。质量成本管理要求把质量最优与成本最优统一到提高企业效益和社会效益上来。

质量成本管理是一系列管理活动的总称。一切质量成本管理活动都是围绕其管理目的而展开的。这些管理活动包括事前的质量成本的预测和决策，事中的质理成本控制和事后的质量成本核算、分析和考核等一系列管理活动。

质量成本管理对企业进行质量决策，提高产品质量，降低质量成本，增进企业效益和社会效益具有重要意义。

一、质量成本管理有利于企业进行质量决策

质量决策是按照决策目标，对测算的多种方案进行比较和筛选，以确定质量目标的过程。它是企业经营决策的重要组织部分。质量决策受多种因素的综合影响，既要满足市场和消费者对质量的需求，又要满足企业提高经济效益的要求。质量成本是质量经济性的货币表现，质量成本管理通过质量与质量成本的最佳配

合，建立最佳质量成本模型，为质量决策提供经济依据；通过质量、成本、价格、利润相互关系建立的质量成本决策模型，为实现质量最优、成本最低、利润最大的质量决策提供依据；通过质量成本核算的实际资料，为各方案的测算提供信息。可见质量成本管理通过自身的职能服务于质量决策，对企业正确进行质量决策具有重要意义。

二、质量成本管理有利于提高企业经济效益

质量成本与企业经济效益有密切关系，质量成本是产品成本的组成部分，降低质量成本从而使产品成本下降，可以提高企业效益，增加盈利。降低质量成本的主要途径是尽量减少废次品损失，一般情况下，质量损失成本（包括内部和外部损失成本）占质量成本的50%以上，降低和控制损失成本意味着合格率上升，质量提高，这样既可满足市场消费者质量的要求，又有利于提高企业经济效益，同时，加强质量成本管理、降低质量成本，可以带来质量收益，在价格不变的情况下，可以提高企业盈利。在“优质优价”的情况下，可获得更高的质量收益。

据有关资料表明，仅我国工业企业的质量损失高达150亿元以上，企业中降低质量损失成本的潜力很大，对于那些管理粗放的企业来说潜力更大，因此，开展质量成本管理，降低损失成本，对提高企业经济效益具有重要的意义。

三、质量成本管理有利于提高企业管理水平

质量成本管理是成本管理新发展而形成的一个新领域，它在产品成本的基础上，把与质量有关的成本集中了、细化了。传统成本管理仅对与质量有关的废次品损失和停工损失单独进行核算和管理，其他部与质量有关的成本却分散在产品成本的有关项目中，看不出成本对质量和企业效益的影响，也不能分析质量对成本、利润的影响。质量成本管理把质量与成本结合成一体，集中而详细地核算和管理与质量有关的所有成本。通过质量保证成本（预防成本与鉴定成本）的投入量对质量及质量损失的影响，进而对企业效益的影响的分析，以及通过质量水平的变动对成本和利润的影响的分析。实现质量与成本的优化，提高企业效益和社会效益。这样，既提高了质量管理水平，又提高了成本管理水平，使整个企业管理提高到一个新的水平上。

质量成本管理不仅使质量管理在在定量方面有了新的进展，而且使成本管理的范围、内容和方法上有了新的扩展和发挥。随着质量成本管理与现代管理相结合而形成的作业质量成本管理、战略质量成本管理、目标质量成本管理等应用，企业管理水平将会有一个更大的提高。可见，开展质量成本管理对提高企业管理水平有着重要意义。

四、质量成本管理有利于加强全面质量管理

全面质量管理（Total Quality Control, TQC）是对产品及其构成的质量形成过

程，实行全方位、全过程、全员性的管理，其核心是尽可能消除质量的缺陷，实现生产经营各个环节的“零缺陷”（Zero Defects）。TQC要求企业生产的各个环节实现完全合格的质量，不合格的加工品一律不允许转移到下一个环节，使整个企业处于质量改善的环境之中。质量成本管理作为全面质量管理的组成部分，它运用质量成本的综合性指标及其体系对TQC的运行情况及其效果进行反映、评价和监督。通过质量成本核算和分析，及时反映产品质量情况、质量改进情况及其对经济效益的影响，同时分清各单位的质量责任，对TQC的有效运行进行成本效益分析，并在分析的基础上，从成本核算的角度进行评价和监督。可见，质量成本管理对完善质量体系，加强全面质量管理具有重要意义。

五、质量成本管理有利于调动各方的积极性

长期以来，在企业中质量工作与成本工作存在相互脱节，甚至对立的情况。负责质量的部门和人员缺乏成本意识，只顾质量，不管成本的升降及其影响；负责成本的部门和人员则缺乏质量观念，不关心科技信息及其对产品质量的影响，不重视或者看不见提高质量对企业带来长期效益和最终效益。由于技术与经济脱节、质量与成本分离，经常造成互相指责、相互纠缠、缺乏共同的语言和基础，相互的积积性都受到挫伤。开展质量成本管理，使技术与经济、质量与成本在管理上溶为一体，使质量部门的与成本部门在实现质量与成本最优的基础上协调一致，从而调动了双方的积极性。共同提高质量，降低成本，又有利于领导正确决策，达到以最低的质量成本来保证和不断提高产品质量，以获得最佳效益。

第三节 质量成本管理的职能

质量成本管理的职能是指其内在具有的管理功能。主要包括对质量成本进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核的职能。

一、质量成本管理的职能构成

（一）质量成本的预测、决策和计划是质量成本事前控制的基本职能。 质量成本预测职能是根据质量成本的历史资料和有关未来变化的信息，预先分析测算质理成本的未来水平及其变动趋势，为质量成本决策与计划提供预计的职能。质量成本预测职能是质量成本决策和计划的基础，是质量成本事前控制的前提。

质量成本决策职能是根据决策目标的要求，对预先测算的多种备选方案，进行比较筛选，结合其他非计量因素，选择最佳质量成本方案进行决策的职能。质量成本决策是质量成本预测的继续，是质量成本计划的依据。最优质量成本决策是事前控制的关键，决策失误是先天的失误，它影响整个质量成本管理的效益。

质量成本计划职能是在质量成本预测和决策的基础上，按照既定的决策目

标，以货币形式预先规定计划期内质量成本应达到的指标要求，及其在保证和提高产品质量的前提下降低质量成本所履行的职能。质量成本计划是质量成本决策的具体落实和安排，是质量成本控制和考核的标准。质量成本计划也可用预算或目标成本的形式加以落实。

（二）质量成本控制与核算

质量成本控制职能主要是指事中对质量成本进行的日常控制的职能。质量成本日常控制与质量成本核算相互渗透，在控制过程中进行核算，在核算过程中实施控制，质量成本核算的过程同时也是日常控制的过程。质量成本日常控制和核算是质量成本事中控制的基本职能。

质量成本日常控制职能是依据控制目标，在质量成本形成过程中，对日常发生的质量费用和损失进行分析、约束和调节，限制其在目标内发生，确保目标实现的职能。质量成本日常控制职能是实现决策计划目标的保证，是质量成本管理的核心。

质量成本核算职能是依据质量成本开支范围，采用专门的方法，对发生的质量费用进行计算、归集、汇总，提供和报告质量成本实际信息，反映和监督质量成本计划执行情况的职能。质量成本核算是企业质量成本管理的基础和中心环节。它为质量成本预测、决策和计划提供实际资料，为质量成本分析和考核提供依据，并与质量成本日常控制相结合，发挥承上启下的职能作用。

（三）质量成本分析和考核

质量成本分析职能贯穿质量成本管理的全过程，是质量成本管理中最重要而又富有建设性的职能。可分为事前分析、事中分析和事后分析。这里指的是质量成本事后分析的职能，即根据质量成本计划（预测或目标）和质量成本核算提供的实际资料进行比较，揭示差异，查明原因，采取措施的职能。事后分析的职能主要是指对质量成本计划及其构成的实际完成情况进行分析的职能。

质量成本考核职能是依据考核的标准（即考核的指标体系）和核算提供的实际资料（如责任报告）对责任单位的业绩进行分析评价与奖惩挂钩的职能。履行考核的职能是调动积极性，发挥激励机制，使其更具有生命力的关键。质量成本分析和考核是质量成本管理的关键职能，也是事后控制的基本职能。它在质量成本管理职能体系中占有重要地位。

二、质量成本管理的职能体系

质量成本管理的职能不是孤立存在而发挥作用的。构成质量成本管理的各种职能相互联系，形成一个完整的职能体系。在这个职能体系中，核算是基础，决策是导向，计划是目标，控制是核心，分析是重点，考核是关键。它们在质量成本管理的职能体系中，按其所处的地位，相互联系地发挥其整体职能作用。

质量成本核算的基础作用是十分明显的，核算和提供质量成本的实际数据是质量成本管理各个环节的客观要求，如果没有核算的基础职能提供实际资料，质量成本预测、决策、计划、控制、分析和考核都不可能进行。通过核算提供的质量成本实际资料是质量成本管理的基本条件。

质量成本预测、决策和计划是质量成本管理的先导，决策目标和计划是质量成本管理活动的导向，决策的失误是最大的失误，正确的决策可以带来巨大效益，它是现代化管理的重要标志，是现代质量成本管理的基本前提。

质量成本控制是实现决策目标的重要职能。它贯穿质量成本管理过程的始终。质量成本预测、决策和计划的过程属于质量成本事前（前馈）控制的过程；质量成本预测、决策和计划的过程是质量成本事后（反馈）控制的过程；质量成本核算则是事中控制的过程。以控制为核心是质量成本管理的必然要求。

质量成本分析是质量成本管理职能中最有特色最富于建设性的职能。它应用大量的分析技术和方法进质量成本的预测和决策分析（属事前分析）。在事中分析中，及时为质量成本日常控制提供分析意见，促使质量费用的合理支出、减少损失的发生。通过事后分析，查明原因，分清责任，提出改进措施。以分析为重点贯穿始终是质量成本管理的基本特征。

质量成本考核是对质量成本管理效果的评价和认定，在业绩评价和考核的基础上与奖惩挂钩是质量成本管理的关键，抓住关键才能推进质量成本管理。没有考核，便没有激励机制、没有内在动力、没有管理的积极性。

质量成本管理的职能体系是一个职能循环的过程（见图2-1所示）。 质 量 成 本 预 测 质量成本决策 质量成本计划 质量成本日常控制 质量成本核算 质量成本分析 质量成本考核 规划（预算） 执 行 检 查

事前控制 事中控制 事后控制

第四节 质量成本管理的项目

质量成本管理的项目亦称质量成本项目。它是按照经济用途对质量成本进行分类的项目。设置质量成本项目有利于对质量成本进行分类确认、计量、归集和汇总，以提供满足管理需要的质量成本信息。它是组织质量成本管理的前提。

一、设置质量成本项目的基本原则

设置质量成本项目应遵循“科学、合理、简明、适用”的基本原则，做到大体统一和基本规范，为此：

（一）项目的设置应反映质量成本的构成内容，符合质量成本的定义范围。国家规定的质量成本开支范围反映了质量成本的构成内容，按开支范围规定设置质量成本项目，把与产品质量有关的费用和损失按经济用途归入相应的质量成本项目。对于那些难以确认和计算，尚属探讨中的质量费用和损失则暂不列入质量成本及其构成项目。

（二）应从企业实际出发，坚持重要性原则。所设质量成本项目应反映构成企业质量成本的重要方面，要突出重点，粗中有细、细中有粗、粗细适当。要坚持简便、易行、适用的原则，不搞繁琐哲学，防止形式主义。

（三）应满足质量成本责任管理的要求。质量成本项目设置要有利于明确职责，分清责任，便于检查、控制和考核。

（四）应与企业内部管理体制相适应，与企业成本核算制度相衔接。质量成本项目的设置要便于质量成本的确认、计量、分类、归集和汇总；便于计算和核算；便于报表列示。

（五）应把握企业产品特点、工艺技术复杂程度、设备条件和计量测试手段以及管理水平的具体情况设置质量成本项目。

（六）应借鉴国外质量成本项目设置的经验，有目的地吸纳其科学成份，逐步实现与国际惯例接轨。与此同时，也要避免教条主义，防止生搬硬套，脱离实际。

二、质量成本项目设置的概况 （一）国外质量成本项目的设置

美国质量管理专家J·M·朱兰提出，质量成本设置预防成本、鉴定成本、内部事故成本和外部事故成本四大项共22个明细项目。菲根堡姆则认为，质量

（反 馈）

图2—1 质量成本管理职能循环

成本应设置内部损失成本、外部损失成本、鉴定成本、预防成本四大项共23个明细项目。丹尼尔·M·伦德瓦尔把质量成本项目包括内容大同小异只有瑞典质量管理专家兰纳特·桑德霍姆认为除设置四大项质量成本项目外，还提出在预防费用中应增加供应商评价费推进质量管理费，在鉴定成本中增设质量审核费，特殊检验费，在内部损失成本中增设降低损失等明细项目。法国质量管理专家让·玛丽·戈格则把质量成本项目归并，精简为预防成本、检验成本和亏损成本三大项目共15个明细项目。日本市川龙三氏也将质量成本项目归并，精简为预防成本、鉴定成本和损失成本三大项共13个明细项目。为了便于比较和借鉴，现将美国、瑞典、法国、日本等质量管理专家关于质量成本项目的设置情况列表于后。见表2-1所示。

表2-1 国外质量成本项目名称对比表 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 1．处理用户申诉费 2．退货损失 3．保修费 4．折价损失 5．违反产品责任法所造成的损失 1．质量计划工作费1．进货检验费 1．废品损失 用 2．零件检验与试验2．返工损失 2．新产品的审查评费 3．复检费用 5．降低产量损失 美国（菲根堡姆）定费用 3．培训费用 3．成品件检验与试4．停工损失 验费 4．工序控制费用 4．测试手段维护保6．处理费用 5．收集和分析质量养费 数据的费用 6．质量报告费 5．检验材料的消耗或劳务费 6．检测设备的保管费 续表 预防成本 1．质量计划工作费用 2．新产品评审费用 3．培训费用 4．工序控制费用 5．收集和分析质量数据的费用 6．汇报质量的费用 7．质量改进计划执行费用 鉴定成本 1．来料检验费 2．检验和试验费用 3．保证试验设备精确性的费用 4．耗用的材料和劳务 5．存货估价费用 内部损失成本 1．废品损失 2．返工损失 3．复试费用 4．停工损失 5．产量损失 6．处理费用 外部损失成本 1．申诉管理费 2．退货损失 3．保修费用 4．折价费用 美国（丹尼尔伦德瓦尔）·M· 瑞典（兰纳特桑德霍姆） 戈格）法国（让玛丽 日本（市川龙三氏）1．质量方面的行政管理费 2．新产品评审费 3．质量管理培训费 4．工序控制费 5．数据收集分析费 6．推进质量管理费 7．供应商评价费 预防成本 1．审查设计 2．计划和质量管理 3．质量管理教育 4．质量调查 5．采购质量计划 预防成本 1．质量管理计划 2．质量管理技术 3．质量管理教育 4．质量管理事务 1．来料检验 2．工序检验 3．检测手段维护标准费 4．成品检验费 5．质量审核费 6．特殊检验费 1．废品损失 2．返工损失 3．复检费用 4．降级损失 5．减产损失 6．处理费用 7．废品分析费用 1．受理顾客申诉费 2．退货 3．保修费用 4．折旧损失 · 检验成本 1．进货检验 2．制造过程中的检验和试验 3．维护和校准 4．确定试制产品的合格性 亏损成本 1．废品 2．修理 3．保证 4．拒收进货 5．不合格品的处理 （二）我国质量成本项目的设置

我国质量成本管理试点最早的首推中国机械工业部门。机械工业质管理协会所属试点企业、质量成本项目一般划分四大类25项。国家标准《质量成本管理导则》（第二稿）对质量成本项目则划分为五大类35项。见表2-2和表2-3所示。

·· 鉴定成本 1．验收检查 2．工序检查 3．产品检查 4．试验 5．再审 6．PM（维护保养） 内部损失成本 外部损失成本 1．出厂前的不 良品（报废、修整、外协中不良设计变更） 2．无偿服务 3．不良品对策 表2-2 国内质量成本项目名称对比表 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 1．培训费 2．质量工作费 3．产品评审费 4．质量情报费 5．质量攻关费 6．质量奖励费 7．改进包装费 8．技术服务费 1．质量培训费 2．质量管理办公及业务活动费 3．新产品评审费 4．质量管理人员工资等费用 5．固定资产折旧及大修理费 6．工序能力研究费 7．质量奖励费 8．提高和改进措施费 1．培训费 2．质量工作费 3．产品评审费 4．质量奖励费 5．工资及附加费 6．质量改进措施费 1．原材料检验费 2．工序检验费 3．半成品检验费 4．成品检验费 5．存货复检费 6．检测手段维修费 1．中间废品 2．最终废品 3．残料 4．二级品折价损失 5．返工费用 6．停工损失费 7．事故处理费 1．材料报废及处理损失 2．半成品在制品产成品报废损失 3．超工艺损耗损失 4．降级和处理损失 5．返修和复试损失 6．停工损失 7．分析处理费用 1．索赔处理费 2．退货损失 3．折价损失 4．返修损失费 有色冶金企业 电览企业1．进货检验和试验费 2．新产品质量鉴定 3．半成品及产成品检验和试验费 4．检验、试验办公费 5．检测房屋设备折旧及大修理费 6．检测设备、议器维修费 7．检验试验人员工资奖励费用 1．保修费用 2．退货损失费 3．折价损失及索赔费用 4．申诉费用 机械企业机械部门讨论稿1．检验试验费 2．零件工序检验费 3．特殊检验费 4．成品检验费 5．目标鉴定费 6．检测设备评检费 7．工资费用 1．质量培训费 1．进货检验费 2．质量审核费 2．工序检验费 3．新产品评审费 3．材料、样品试4．质量改进费 验费 5．工序能力研究4．出厂检验费 费 5．设备精度检验6．其他 费 1．返检复检费 2．废品损失 3．车间三包损失 4．产品降级损失 5．工作失误损失 6．停工损失 7．事故分析处理 1．索赔损失 2．退货损失 3．折价损失 4．保修损失 5．用户建议费 1．返检复检费 2．废品损失费 3．筛选损失费 4．降级损失费 5．停工损失费 1．索赔费 2．退货损失费 3．折价损失费 4．保修费 续表 预防成本 航空1．质量培训费 仪表2．质量管理人员企业 工资 3．新产品评审活动费 4．质量管理资料费 5．质量管理会议费 6．质量奖励费 7．质量改进措施费 8．质量宣传教育费 9．差旅费（因质量） 鉴定成本 1．原材料入厂检验费 2．工序检验费 3．元器件入厂检验费 4．产品验收定检费 5．元器件筛选费 6．设备仪器管理费 内部损失成本 1．产品提交失败损失 2．综合废品损失 3．产品定检失败损失 4．产品折价损失 5．其他 外部损失成本 1．索赔损失 2．退货损失 3．返修费用 4．事故处理费 5．其他 表2-3 二级 三 级 科 目 项目 1．质量工作费 2．质量培训费 3．工资及职工福利基金 一、4．新产品评审费 预5．质量管理活动费 防6．质理改进措施费 费用7．质量评审费 8．其他费用 1．进货检验费 2．工序检验费 3．质检部门办公费 4．工资及职工福利基金 5．检测设备维修费 6．产品质量认证费 7．产品试验费 8．检测设备的折旧费 9．其他费用 二级 项目 三 级 科 目 1．不合格品损失费 2．返修费 3．降级损失费 4．停工损失费 5．产品质量事故分析处理费 6．积压损失费 7．责任损失费 8．其他费用 三、内部损失成本 二、鉴定成本本 四、外部损失成五、外部质量保证成本1．索赔费 2．退货损失费 3．折价损失费 4．保修费 5．工资及职工福利基金 6．其他费用 1．质量保证措施费 2．产品质量证实试验费 3．评定费 4．其他费用

从目前看，我国质量成本项目的设置大体可归为四大类20项。为使核算范

围明确，每一质量成本项目都应有明确的定义、范围和所包含的内容。现将推荐项目的名称和内容分述如下：

1．预防成本

预防成本是指为了保证和提高产品质量、防止故障等采取预防措施所发生的费用。具体包括以下6项。

①质量工作费

企业为了保证和控制产品质量，防止质量故障，工展质量管理所发生的办公费，宣传、收集情报费用，编制质量管理手册、制定质量计划及质量标准，开展QC小组活动，进行工序能力研究，开展质量管理达标、升级，组织质量信得过活动以及质量审核等所支付为各种费用。

②质量培训费

为达到质量要求，提高业务人员素质，对有关人员进行质量意识、质量管理、检测技术、操作水平等方面的培训费用。

③质量奖励费

为改进和保证产品质量而支付的各种奖金。如QC小组成果奖、产品升级创优奖、质量管理的劳动竞赛奖以及有关质量的合理化建议奖等。

④产品评审费

指新产品设计、研制阶段对设方案评价、试制产品的质量评审所发生的费用。 ⑤质量改进措施费

包括建立质量管理和质量保证体系，提高产品及服务质量，改进产品设计，调整工艺，开展工序控制，进行技术改进的措施费用。

⑥质量管理专职人员工资及附加费

指质量管理科室和车间从事专职质量管理人员的工资及附加费（包括职工福利费及工会经费）。

2．鉴定成本

鉴定成本是指产品和形成产品的原材料及半成品进行检测，以评价其是否满足规定的质量要求所需要的费用。具体包括以下4项：

①检验试验费

指对进厂的材料，外购、外协件、配套件、工量具以及生产过程中的半成品、在制品及产成品，按质量标准进行检测、试验以及设备的维修、校正所发生的费用。

②工资及附加费

指专职检验人员的工资及附加费（包括应付福利费及工会经费）。 ③检验试验办公费

指为检验材料、零部件、产成品所发生的办公费用、参考资料等费用。 ④检验测试设备及房屋折旧费用

指质量检测设备、仪器以及质量检测用房的折旧费用，还包括其大修理费用。 3．内部损失成本

内部损失成本是指产品出厂前因未达到规定的质量要求而支付的费用。具体包括以下5项：

①废品损失

无法修复或在经济上不值得修复的在制品、半成品及产成本品报废而造成的净损失。

②返修损失

指对不合格的产成品、半成品及在制品进行返修所耗用材料、人工费等。 ③停工损失

指由于质量事故引起的停工损失。 ④事故分析处理费

指对质量问题进行分析处理所发生的直接损失费用。例如，判定不合格能否使用所进行的处理工作而发生的费用，或由于抽样检查不合格品进行筛选的费用。

⑤产品降级损失

指产品因外表或局部的质量问题，达不到质量标准，又不影响主要性能而降级处理的损失。

4．外部损失成本

外部损失成本是指产品出厂后因不满足规定的质量要求而导致的索赔、修理、更换或信誉损失等支付的费用。具体包括以下5项：

①索赔费用

指根据合同规定，在产品出厂后由于质量缺陷而赔偿给用户的费用。 ②退货损失

指产品出厂后，由于质量缺陷造成用户退货、换货而支付的损失费用。 ③保修费

指根据合同规定或在保质期间为用户损失修理服务所发生的费用。 ④诉讼费

用户认为产品质量低劣，要求赔偿，提出申诉，企业为处理申诉所支付的费用。

⑤产品降价损失

指产品出厂后，因为低于规定的质量标准而进行降价处理所造成的损失。

第五节 质量成本管理的组织

质量成本管理工作内容丰富，程序复杂，涉及面广，业务性强，是一项较为复杂的系统工程。面对如此复杂的管理系统，如果没有科学的组织体系和专门人员，没有相应的制度规范和基础工作，系统的正常运行是不可能的。为了建立正常的工作秩序，提高工作效率，必须从实际出发，结合企业管理体制和生产特点，建立精干而有效率的管理机构，配备有职有权的管理人员，规范行之有效的管理制度，建立良好的质量工作体系。

一、质量成本管理的机构和组织形式

质量成本管理的机构是负责组织领导和从事质量成本管理工作的职能单位或部门。质量成本管理工作涉及企业许多部门，它需要所有与质量职能有关的部门和单位的共同努力和协调配合建立精干而有效的管理机构，明确机构及其人员应承担的职责和义务，坚持分工负责与协调配合相结合，统一与分级管理相结合，专业与群众管理相结合，使机构的设置与企业规模大小，业务繁简，管理体制和管理要求相适应。

在大中型企业，一般应在长领导下，设置专门的质量成本管理领导机构，负责全厂质量成本管理的组织领导和决策工作。比如，成立厂长领导下，副厂长、总工程师、总会计师、总经济师和有关部门负责人组成质量成本管理领导小组，负责领导、组织和决策工作。在质量成本领导小组下设置执行机构，负责质量成本管理的日常工作。如成立由副厂长或总工程师、总会计师负责的质量成本管理办公室，负责具体组织和协调质量成本管理的日常工作。

在设有“全质办”企业，则由全面质量管理办公室作为质量成本管理的执行机构，负责日常工作。在小型企业可由厂长领导下的“全质办”负责质量成本管理工作。

质量成本管理的组织形式主要是指管理体制的组织形式。一般应与企业整个管理体制相适应。在集中（或称一级）管理体制下，厂部领导小组和“全质办”集中管理全厂的质量成本，直接组织形式可以减少管理层次和管理机构，加速信息反馈，提高管理效率，保证工作质量，但不利于调动各职能部门、车间和群众管理的主动性和积极性。在非集中（或称分级）管理体制下，各级职能部门，各生产车间应有相应的机构（通常不是专门机构）负责本部门、本车间质量成本管理的具体工作。如由车间主任领导下的车间办公室负责日常具体工作，并组织和指导各班组（QC小组）的质量成本管理活动，形成分级管理的组织形式。这种组织形式有利于调动各方的积极性和参与精神，但会增加管理层次，可能影响管理质量和效率。

无论采用哪种组织形式，都必须明确各自的职责范围。

1．质量成本管理领导小组。这是企业质量管理的最高组织机构。对全厂质量成本管理负责。凡属关系质量成本的决策、战略方针和战略布署，以及战略目标等重大问题，领导小组有权决定。

2．质量管理部门（也可称全面质量管理办公室）。这是一个执行的权力机构。对全厂质量成本负责、指导、协调、监督、控制和综合管理之责，负有贯彻执行上级决策之责，对质量预防管理负责，负责制定改进质量的措施，控制预防费的使用，监督考核和培训工作，编制预防成本报表，对各部门反馈的质量成本报表进行分析，写出分析报告，提出改进措施，上报有关部门。有权处理执行过程中与质量成本有关的各种问题。

3．财会部门。负责归口核算，汇编月、季、年度质量成本报表，归集、汇总质量费用，核算质量成本，开展质量成本分析，提出分析报告，并参与质量成本计划的编制。有权审查和监督质量费用的支出。

4．质量检验部门。负责质量检验的归口管理，编制鉴定成本报表，控制检验费用的使用，提供内部故障的主要信息（也可负责编制内部损失报表），从质检的角度提出分析报告，制定改进措施，提高检验质量，防止废次品出厂。有权处理质检过程中的各种问题。

5．销售部门。负责外部损失成本归出口管理，填报外部损失成本报表，提供外部损失的主要情况，反馈用户信息，提高服务质量，从销售角度，开展质量成本分析，编写分析报告，提出改措施。

6．基层生产单位。负责本单位的质量成本管理，组织领导各班组（QC小组）的质量成本管理活动，控制内部质量损失，编制内部损失成本报表，分析质量损失原因，提出分析报告和改进措施。

7．其它部门。除以上各职能部门之外的其他职能部门。其中，计划部门主要负责质量成本计划的编制，监督和考核计划的执行。技术部门主要负责产品质量技术、工艺的改进，提出改进措施，并提供预防成本信息，协助编制预防成本报表，组织实施和监督质量改进措施。教育部门主要负责教育培训的归口管理，编制教育培训计划，组织教育培训工作，节约教育培训费用，提高教育培训质量。

二、质量成本管理人员

质量成本管理人员是从事质量成本管理工作的专业人员。企业应从实际出发，根据规模大小，业务繁简和机构设置的需要，配备相应的人员负责和从事质量成本管理工作。

随着质量成本管理要求的提高，专业人员的素质也应相应提高。质量成本管理人员不仅要熟悉和执行有关规定，精通业务，树立良好的职业道德，而且要深

入实际，深入生产，成为生产与管理相结合，技术与经济相结合的高素质人才。

负责领导和从事质量成本管理工作的人员都要明确所处岗位的职责。尤其是高层领导人员更要严格要求。

1．厂长，对企业开展质量成本管理负主要领导责任，有权处理与质量成本有关任何重大问题，有权提出方针，有权作出决策。

2．副厂长、总工程师。负责协助厂长组织和领导全厂的质量成本管理工作，参与方针的制定和质量决策，审查计划，分析质量成本管理中存在的重大问题，提出改进措施。

3．总会计师。负责协助厂长组织和领导质量成本管理工作，负责领导和组织质量成本核算，落实提高产品质量的措施和资金保证，分析质量成本升降的原因，提出改进措施，审查质量成本报表等。

4．总经济师。协助厂长参与组织和领导质量成本管理，负责将质量成本指标纳入计划和责任考核。

三、质量成本管理制度

质量成本管理制度是组织和从事质量成本管理工作的规范和规则。它是企业管理制度的一个组成部分。建立和健全质量成本管理制度，对规范管理行为，保证管理质量，使质量成本管理工作“有章可循，有法可依”。制度应从实际出发，适应企业经营管理的特点，满足内部管理的需要，符合“科学、合理、简便易行”的原则。质量成本管理制度有广义与狭义之分。广义制度包括对质量成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等的规定和办法。狭义制度主要指质量成本核算的规定和办法。企业质量成本管理制度一般包括：质量成本管理制度（办法），质量成本核算制度或办法，考核奖惩制度或办法。其中，质量成本管理制度是最基本、最重要的综合性制度。其主要内容应包括：

1．总则。简述质量成本及其管理的目的、意义、作用、内容、概括，制定本制度的宗旨等；

2．质量成本开支范围的规定和质量成本项目的设置； 3．组织机构与职责； 4．核算的方法和程序；

5．预测、决策与计划的制度或办法； 6．考核和奖惩制度或办法等，

质量成本管理制度应随着企业经营环境和管理要求的变化适当修改和补充，改革不合理的管理制度是质量成本管理发展的需要，改革时应遵循以下原则：

1．坚持制度的统一性、强制性和灵活性相结合的原则； 2．保持制度的严肃性、连续性和相对稳定性；

3．坚持“有破有立，先立后破“的原则。 四、质量成本管理工作体系

建立统一协调的工作体系，使各个部门、各个环节的工作按照一定的程序协调进行是质量成本管理正常工作的保证。质量成本管理的工作体系，如图2-2所示。

第三章 质量成本核算概述

质量成本核算是质量成本管理的基础和中心环节。它构成基础性质量成本管理的重要内容。本章着重概述质量成本核算的基本原理和方法。

第一节 质量成本核算的意义和作用

质量成本核算是基础性质量成本管理的重要组成内容。它是依据质量成本开支范围的规定，按照一定的程序和方法，将发生的质量费用和质量损失，进行归集、汇总、计算出一定时期的实际质量成本，并编制质量成本报表的一系列工作。质量成本核算对加强质量成本管理，提高产品质量，降低成本，提高企业效益和社会效益具有重要作用和重大意义。

一、质量成本核算的意义

（一）对开展和加强质量成本管理具有重要意义

质量成本核算为开展和加强质量成本管理提供必需的实际质量成本信息。它为质量成本的预测、决策和计划提供了不可缺少的实际资料，为控制、分析和考核提供直接依据。没有质量成本核算提供信息支持，质量成本管理的其他环节都无法正常进行。从一定意义上说，没有质量成本核算便没有质量成本管理。可见质量成本核算对开展和加强质量成本管理的意义是十分重要的。

（二）对推行和加强全面质量管理，提高管理水平具有重要意义

全面质量管理是企业保证和提高产品质量综合运用的一整套管理体系。它具有全过程、全时性（指寿命周期）、全员性和防护性管理的特点，目标是实现“零缺陷”。质量成本核算在反映质量成本形成的过程中，从经济的角度也反映了质量形成活动，包括设计、研制、制造、销售、服务、用户使用的全部过程。它对实现全面质量管理的经济性要求提供了信息保证。为综合评价质量体系的有效性，提高管理水平奠定了信息基础。

（三）对企业领导进行正确的质量决策具有重要意义

正确的质量决策是全面质量管理的关键。决策失误是最大的失误。企业领导对产品质量作出最优决策，需要从技术与经济相结合、质量与成本相结合的角度进行全面分析和选择。质量成本把质量与成本联系起来，为质量决策提供直观而明细的信息，使企业领导进行质量决策时有了可靠的依据，避免单纯从生产技术的角度作出错误的质量决策。

（四）对提高产品质量，降低成本，增加效益具有重要意义

质量成本核算反映了质量费用的实际发生和质量成本形成的全部过程。它为企业在保证和提高产品质量的前提下，分析质量成本升降的原因，确定质量成本的合理结构（比重），寻求降低成本的途径提供了依据，在避免过低或过头质量，确定最佳质量水平，满足社会需要，实现“价廉物美”的同时，提高企业效益和社会效益。

（五）对加强质量责任管理，正确进行业绩评价具有重要意义

企业质量责任管理的重要内容之一，是落实质量经济责任制。它要求各责任单位承担相应的质量经济责任（包括质量成本责任），并对其履行责任的业绩进行评价和考核。质量成本核算为评价和考核各责任单位的业绩提供重要依据，从而对加强质量责任管理和业绩评价具有重要意义。

二、质量成本核算的作用

（一）为质量和质量成本决策提供依据

质量决策是一项十分复杂的工作。企业领导在质量决策时，既要考虑满足消费者对质量的要求，又要考虑企业生产技术、设备和管理的承受能力，更要考虑企业的成本与效益。质量成本核算为企业质量决策提供成本效益分析的资料，对企业质量决策具有重要作用。质量成本决策最重要的内容是确定最佳结构比例，决定质量保证成本的投入量。质量成本核算为其决策提供客观的实际资料，质量成本决策建立在可靠的信息基础之上。

（二）为监测和评价质量体系提供经济手段

质量体系又称质量保证体系。它是保证和提高产品质量，由组织机构、职责、程序、过程和资源等构成的有机整体。质量成本核算提供的信息，从成本耗费的角度对质量体系进行监测和评价。通过质量成本核算和分析，可以及时掌握产品质量、质量改进和责任者的工作质量及其对经济效益的影响。同时，对质量体系运行的有效程度和体系为达达质量目标的适用程度进行反映和监测，以促使改善质量体系。通过质量成本指标体系的分析判断，质量成本是否处于适宜区及优化状态，综合评价质量体系的有效性。

（三）为计算质量损益，评价业绩效果提供实际资料

企业质量损益是质量经济活动最终成果的集中体现。质量损益是质量收入与质量成本的差额，即质量损益=质量收入-质量成本。质量成本核算提供的实际质量成本资料是计算质量损益的基础。同时质量成本实际资料还是分析和评价质量成本计划执行情况的依据，通过计划与实际比较，可以一般评价质量活动的业绩效果，分析影响计划完成的原因，寻求完成计划的途径。

第二节 质量成本核算的任务和要求

一、质量成本核算的任务

质量成本核算的任务是质量成本核算工作应达到的目标。质量成本核算的根本任务是及时提供可靠的质量成本信息，降低质量成本，提高经济效益。

（一）正确组织质量成本核算，及时提供可靠的质量成本信息

按照质量成本开支范围和规定的质量成本项目，正确及时地归集和分配各种质量费用，计算和汇总质量成本，计算产品质量总成本和单位质量成本，为质量成本管理提供可靠的质量成本信息。

（二）严格审核质量费用支出，控制质量损失，降低质量成本，提高质量效益 质量成本核算的过程对质量费用和损失进行审核和控制的过程。在核算中，对发生的预防费用和鉴定费用逐笔审核，支持合理支出，杜绝浪费和不合理支出，严格控制损失成本，降低质量成本总额，提高质量效益。

（三）正确编制质量成本报表，反映和监督质量成本计划的执行，确保质量成本计划的完成。

质量成本计划是控制质量成本的标准，正确执行质量成本计划是实现质量成本管理目标的基本要求。按期编制和提供正确的质量成本报表，反映和监督质量成本计划的执行情况，通过报表分析查明原因、分清责任、提出措施，确保质量成本计划的完成。

二、质量成本核算的基本要求

我国财政部1986年在关于印发《国营工业企业成本核算办法的通知》中指出：“企业在做好产品成本核算的前提下，有条件的企业，应当根据生产管理的需要，核算各种专项成本，如材料采购成本，产品质量成本等。”此后，在国营大中型企业开始试行质量成本核算任务，发挥质量成本核算的作用，提高质量成本核算质量，必须按照质量成本核算的要求，做好质量成本核算工作。

（一）明确规定并严格遵守质量成本开支范围

质量成本开支范围是指应计入质量成本的具体内容和项目。明确规定并严格遵守质量成本开支范围，可使各企业质量成本的具体内容和项目具有可比性，便于质量成本的厂际分析和对比，改进本企业的质量成本管理工作；对于同一企业来说，明确规定并严格遵守质量成本开支范围，便于分析企业质量成本计划的完成情况，进行质量成本的纵向对比与分析，以便企业采取各种有效措施降低质量成本。目前，我国尚未统一规定质量成本开支范围，根据质量成本核算在国外取得的成功经验和在我国试点企业所取得的经验，我们认为质量成本的开支范围如下；

1．为进行全面质量管理，预防、控制、改进和提高产品质量而消耗的原材料、辅助材料、燃料和动力费等。

2．质量管理人员、质量检验人员的工资、工资附加费及各种津贴与补助等；企业其他人员利用部分或全部工作时间从事质量管、质量检验、技术咨询、售后质量服务等工作，按规定计算的工资、奖金、津贴及工资附加费等。

3．质量管理部门及检验部门使用的机械设备、仪器、仪表等固定资产的折旧费用及修理费用，日常维护、校准等费用。

4．质量管理和质量检验部门以及其他部门（包括生产车间）发生的与质量管理直接有

关的办公费、运输费、差旅费、会议费、劳动保护费及专业培训费，以及低值易耗品的购置或摊销费用、日常维修保养费用及校准费等。

5．由于质量原因造成的内部损失，如停工损失、废品损失、返修费用；质量原因造成的减产、降级、折价的损失。

6．实行产品“三包”而发生的三包费用，各种赔偿费用，常设对外维修机构发生的费用。

7．其他与质量管理有关的费用及损失。 （二）正确划分质量费用的几个界限

为了保证质量成本核算的准确性和统一性，必须划清以下几个界限： 1．生产成本开支与质量成本开支的费用界限

生产成本开支是指构成产品实体及维持企业基本生产经营条件方面的开支，《国营企业成本管理条例》对其作出了明确的规定；质量成本开支是与产品质量有关而发生的各项支出，在前述质量成本开支范围中我们已经得到了明确。进行质量成本核算，首先应该明确哪些是质量费用，哪些不属于质量费用，不能把仅属于生产成本支出的一些基本费用纳入质量费用进行核算；也不能把本该属于质量费用的一些费用拒之于质量费用之外。当然，一些质量费用又属于生产成本中的一部分，生产成本中的某一部分也可能在生产经营过程中转化为质量费用而最终形成质量成本。事实上许多质量成本又属于生产成本。但这与我们在这里所强调的并不矛盾，我们要强调的是：不能随意把一些生产成本纳入质量成本中来；也并不是所有的质量成本都属于生产成本。

2．划清本期质量费用和非本期质量费用的界限

凡应由本期负担的质量费用，均应全部计入本期的质量成本，不应由本期负担的质量费用，则不能计入本期质量成本。对于待摊的质量费用和预提的质量费用，应严格按费用的受益期限进行跨期摊配，切忌将待摊和预提的质量费用作为调节质量成本的“蓄水池”，人为地调节质量成本的高低。

3．划清质量费用在各种产品间的界限

应由本期负担的质量费用，还应在各种产品之间进行合理分配。对于直接质量费用，也就是能分清应由某种产品负担的质量费用，应直接计入该种产品的质量成本；对于间接质量费用，也就是不易分清或不能分清应由哪种产品负担的质量费用，应采用适当、简便的分配方法在各种产品之间进行分配。

4．划清质量费用在完工产品与在产品之间的界限

分配给某种产品的质量费用，在需要计算该产品的完工产品质量成本时，可采取适当方法按下列公式进行分配：

期初在产品本期发生完工产品期末在产品

质量费用质量费用质量成本质量成本为了简化月末在产品的成本计算，可仅将某些质量费用如原材、工资等分配给月末在产

品，或者不计算月末在产品的质量成本。

5．划清显见成本和隐含成本的界限

企业实际支付或发生的，需要在再生产过程中得到补偿的账面质量成本为显见成本。显见成本必须通过会计核算的方法在会计帐户中进行归集和反映，即使是采用统计核算方法进行质量成本核算也应如此。企业并没有实际支附，不需要在再生产过程中得到补偿，但又导致企业效益减少的质量损失（如产品降级损失）为隐含成本。隐含成本不能通过会计核算在会计帐户中进行反映，不属于会计核算的范围，应该用统计方法归集起来，作为质量成本核算的帐外资料。

（三）切实加强质量成本核算的组织工作

加强质量成本核算的组织工作，是完成质量成本核算任务的组织保证。企业质量管理部门和财务会计部门应在总会计师的组织领导下，有条不紊地开展质量成本核算工作。

质量成本核算的组织形式一般有两种：集中质量成本核算组织形式和分级质量成本核算组织形式。在集中质量成本核算组织形式下，由企业质量管理部门或会计部门集中进行全厂的质量费用的归集、分配和质量成本计算工作，车间仅提供一些质量成本核算的原始资料，不必计算车间质量成本。这种形式适应于规模较小的企业。在分级质量成本核算组织形式下，质量成本核算分厂部、车间两级或总厂、分厂、车间三级进行。质量费用的明细核算由各车间进行，各车间应设置专职或兼职的质量成本核算员，负责本车间的质量成本核算工作；厂部（或总厂）财会部门或质量管理部门负责指导督促，检查下属机构的质量成本核算工作，汇总质量成本核算资料，计算全厂的质量成本，这种形式适应于大中型企业。

在各级组织机构中，预备专职或兼职的质量成本核算员是组织工作的基本条件。每一个实行质量成本核算的企业的各级组织机构，都要配备专职或兼职的质量成本核算员，或者由已有的会计、统计人员兼任质量成本核算员。应该对有关人员进行系统的质量管理、成本信息、质量成本和质量成本核算等有关知识的教育与培训，提高他们的业务素质。毫无疑问，足够的、精通或熟悉质量成本核算业务的质量核算员，是做好质量成本核算工作，完成质量成本核算任务的决定性因素。

（四）扎实做好质量成本核算的各项基础工作

质量成本计算是运用一定的方法对质量费用进行归集、分配和计算的过程，也就是对这些质量费用信息资料进行处理的过程。只有认真做好质量成本核算的各项基础工作，才能保证质量成本计算结果的准确性。质量成本核算的基础工作主要包括以下几个方面。

1．建立健全质量费用的各种原始记录

质量费用的各种原始记录是进行质量成本核算的基本依据。质量成本核算要对构成质量成本的各项费用进行数据处一时，以确定产品的质量成本，而这些数据主要是通过原始记录提供的。质量成本的各种原始记录主要指各种台账、表格、卡片等。企业应根据不同的核算方法、组织形式和核算要求，制订各种不同格式的原始凭证，以准确及时地登记与计算产品

质量成本有关的事项，为正确及时地计算产品质量成本提供可靠的基础资料。各种原始表格的设计应科学合理，表格的数量和表内的项目应繁简适当，繁而有用，简而有理。

2．制订有关质量成本核算的制度规范核算行为

我国质量成本核算起步虽然比较晚，但是起点比较高，许多企业跨过质量成本统计核算阶段和以会计核算为主的阶段，直接进入会计核算阶段。这就需要紧密结合本企业的具体情况，制订有关质量成本核算的工作程序、规章制度，并不断进行充实、修改和完善。质量成本核算的制度主要包括：质量成本开支范围的规定，质量成本核算办法等。

3．建立健全计量和计价方法

全面质量管理是全体员工参加的，对整个企业生产经营的全过程所进行的质量管理。在生产经营的每一个过程都有可能发生质量费用，所以，同仅仅涉及到生产过程的产品生产成本的计算相比，质量成本的计算所涉及的面要宽得多，也要复杂得多。因此，建立健全计量计价方法对保证质量成本资料的正确性具有十分重要的意义。要获得质量缺陷的真实资料，便需要进行准确的计量，准确的计量又要靠灵敏的计量口齿和进行规范操作的计量人员，而这些都需要计量制度来保证。计量只是一个方面，质量成本核算进入会计核算阶段后，一个明显的特点便是用货币来计价，对于各种质量缺陷都应该用货币计量单位来进行计价，采用相应的计价方法。

（五）正确选择质量成本核算的方法

质量成本核算的方法可归纳为三种基本的方法：统计核算方法，统计与会计相结合的核算方法，会计核算方法。三种方法各有特点。

1．质量成本统计核算法的特点

（1）采用多种计量尺度，包括实物尺度、劳动尺度和货币尺度。运用一系列的统计指标和统计图表来反映质量水平、质量缺陷、质量费用等情况。

（2）以反映质量成本总体情况和质量经济性的基本规律为目的，不强调核算资料的完整性和精确性。

（3）运用普查、重点调查、典型调查、抽样调查、分组法、平均法等统计方法获取所要求的核算资料。

统计核算方法的优点是重点突出、简便易行；主要缺陷是数据不精确、可靠性较差。这种方法适应于处在质量成本管理与质量成本核算初级阶段的企业。

2．质量成本会计核算法的特点

质量成本会计核算法是将质量成本纳入会计核算，对生产经营过程中发生的质量成本通过会计核算程序进行归集、分配与计算的一种方法。这种方法的特点有：

（1）采用货币作为主要的计量尺度，辅以劳动计量尺度和实物计量尺度。

（2）依据审核无误的会计凭证，记录质量经济活动的全过程。数据资料准确，可靠。 （3）利用设置帐户、复式记帐、填制和审核会计凭证、登记帐簿、成本计算和编制会

计报表等会计的专门方法，按生产经营过程质量经济业务发生的顺序进行连续、系统、全面和综合的记录与反映。

质量成本会计核算法的优点是数据准确、资料完整、核算严密；缺点是核算工作量比较大，程序比较复杂。这种方法适应于质量成本管理体系比较健全，核算人员素质较高，并有较好的核算基础的企业。

3．质量成本会计与统计相结合的核算方法

质量成本会计与统计相结合的核算方法是指对生产经营活动中发生的质量成本比较易于用会计方法反映的部分应用会计核算方法反映，对于不易或不能精确计算的部分应用统计核算方法反映。

如前所述，质量成本可分为显见的质量成本和 隐含的质量成本。显见的质量成本是指在企业的生产经营活动过程中，实际支付的、需要在一财生产过程中计入产品成本得到裣的那部分质量成本，如废品损失、可修复废品的修复费用、职工质量培训费等。显见的质量成本可以通过会计核算在会计帐簿中进行反映和归集。

隐含的质量成本是指在经济活动中，尽管会导致企业效益的减少，但企业实际并未支付或发生，在再生产过程中不需要也不可能计入产品成本得到裣的那部分质量成本，如产品降级损失、由于质量事故而发生的信誉损失等。正因为隐含的质量成本实际并未发生或支付，故比较适合于用统计的方法进行核算。此外，有些显见质量成本的资料也可用统计方法进行搜集和处理。

会计与统计相结合的核算方法的特点有：

（1）采用多种计量尺度。包括货币尺度、实物尺度、劳动尺度。 （2）核算方式机动灵活，力求资料的完整和准确。

（3）采取统计调查、统计分组、凭证、记帐、报帐等方法收集质量成本的数据资料。 这种方法的理论基础既有工业统计学，又有成本会计学；优点是简便易行、比较精确、方式灵活；缺点是资料的准确性略嫌不够。这种方法适应于已初步具有一些统计核算经验的企业。

三种核算方法各具不同的特点，其理论基础、优缺点及适应范围也有差异。但是，三种方法也有一些相同之处：核算目的和要求相同；原始凭证及数据收集渠道一致；质量成本项目相同。

正因为三种基本核算方法存在许多相同之处，所以，在我国企业质量成本核算的实际工作中，较为普遍地采用质量成本统计与质量成本会计相结合的方法。至于一个企业空间选择哪种方法则应从企业实际出发，不搞一刀切。

第三节 质量成本核算的资料收集

质量成本核算的资料大多数来源于现行成本核算的资料。由于质量成本核算的特殊要求，必须对现行成本核算资料进行分析和细化，并在此基础上，增加质量成本资料收集的内

容和方法。无论采用统计核算方法或是会计核算方法进行质量成本核算，都必须明确其核算的资料来源，建立和健全原始记录和原始凭证，规定其填制方法和传递程序。

质量成本核算的资料大部分来源于现行成本核算的原始记录和原始凭证，部分来源于帐户记录，部分来源于增设的原始记录和原始凭证。因此，质量成本核算的资料应从不同的来源进行收集和分析。

一、从已有的帐簿资料中直接收集

一些已在现行成本核算的帐户中直接进行反映的质量成本资料，可以从这些帐户中直接进行收集。

例如，从1993年各行业实行新会计制度以来，废品损失的核算有 两种方法：一种是设“生产成本——废品损失”二级帐户单独核算废品损失，另一种是不单独核算废品损失。这样，单独核算废品损失的企业，内部捉拿失成本中的废品损失与返修损失明细项目的资料便可直接从“生产成本——废品损失”帐簿资料中取得。

二、从现有的成本核算帐户中分析收集

有些在成本核算帐户中有所反映的质量成本资料，往往不能直接作为质量成本某一二级项目或某一明细项目的资料，而必须经过分析确认后才能作为质量成本某一项目的资料。这些需要经过分析才能确认为质量成本的内容主要包括以下两个方面：

1．质量管理部门的质量费用

对于质量管理部门发生的质量费用，应以部门为对象进行分析。也就是说，只要是质量管理部门和质量检验部门发生的费用，不论它们已在何种帐户中进行了反映，都应对它们进行分析，进而一一挑选出来，作为某一项目的质量成本。

例如，为了提高质量管理人员、质量检验人员的业务素质而将他们送往大专院校进和地培训的费用，按现在的会计制度规定，应计入“管理费用”帐户的“职工教育经费”项目。但“职工教育经费”项目中所包括的费用不仅仅有提高质量管理人员业务素质的教育经费，还有提高其他部门职工进行其他业务素质的教育经费。所以，在确定“预防成本”中“质量培训费”明细项目时，应对“管理费用”帐户中的“职工教育费”项目进行分析而获得。

又如，对于“鉴定成本”中的“检测设备折旧费”项目，可通过对“管理费用”帐户中的明细项目“折旧”的分析而获得。

再如，对于“预防成本”与鉴定成本中的“工资及附加费”与“工会经费”等明细项目的分析而 取得。凡质量管理人员的工资和应付福利费，以及根据工资总额提取的工会经费均应作为“预防成本”中的“工资及附加费”归集；凡检验人员的工资和应付福利费，以及根据工资总额提取的工会经遇均应作为“鉴定成本”中的“工资及附加费”归集。

2．非质量管理部门的质量费用

百质量管理部门发生的质量费用，一般来说，资料比较零散，收集的难度较大。对于这一部分费用以是 否执行质量职能的用途为标准进行分析。凡用于质量管理的费用均计入质

量成本，而不管这些费用发生在哪一个部门。例如，供应部门、销售部门、产品开发部门、工艺部门、计划部门开展质量管理活动而发生的费用便属于与他们发生的其他费用一起分别在“管理费用”、“产品销售费用”等帐户中有所反映，因而，应从有关帐户中对上述部门用于质量管理发生的费用挑选出来，以便计算质量成本。

三、从各种原始凭证中直接收集

在企业中，有的质量费用的收集既不能从已有的帐户中直接收集，也不能从已有的帐户中分析收集，而必须专门建立一些原始凭证或表格，用以收集各项质量费用。

1．质量会议工资费用计算表

企业为解决质量问题而召开的各种会议，不管是质量座谈会、产品设计鉴定会还是其他质量工作会，均由会议主持部门（一般是全面质量管理办公室）填写“质量会议工资费用计算表”此表的内容包括会议召开时间、地点，会议内容，与会人员名单，与会人员小时工资率等，格式如表3-1所示。

表3-1 质量会议工资费用计算表 时间 名称 小时数 参加人名 会 议 内 容 合 计 审核： 制表：

小 时 工资率 金 额 2．质量培训费用计算表

为了提高全体职工的质量意识进行质量管理方面的培训教育、为了提高检测人员与生产工作等操作人员的业务水平进行质量技术培训所发竹的各项费用均为质量培训费用。凡厂内发生的质量培训费用，企业质量管理部门应填写“质量培训费用计算表”，其格式如表3-2所示。

表3-2 质量培训费用计算表 部门 年 月 职工 职工 培训 起讫 天数 类别 姓名 内容 时间 日工 资率 工资 工资 附加费 合计 合 计 单位主管： 制表：

3．质量奖励费计算表

为改进和保证企业产品质量而支付的各种奖金，如QC小组成果奖、产品升级创优奖、质量管理劳动竞赛奖、质量合理化建议奖等均应作为质量奖励费而由奖金颁发部门填写质量奖励费计算表，此表格式如表3-3所示。

表3-3 质量奖励费计算表 奖金颁发部门： 年 月 奖金种类 合 计 领奖人姓名 奖金额 领奖人签字 备 注 4．废品通知单

废品从技术和经济的角度进行分析，可分为两类：可修复废品和不可修复废品。可修复废品是指在技术上可以修复、而且在经济上也是合算的废品。不可修复废品是指在技术上不能修复，或者虽可修复，但修复费用从经济角度来看却不合算的废品。此处废品通知单中的废品是指不可修复废品。值得指出的是：根据现行的会计制度，单独核算废品损失的企业,废品损失包括了不可修复废品的净损失和可修复废品的修复费用.在质量成本“内部损失成本”二级项目中包含有“废品损失”明细项目和“返修损失”明细项目。所以，质量成本项目中的“废品损失”与成本核算中的“废品损失”两者的内容不一样，前者只是后者的一部分，后者除包括前者以外，还包括“返修费用”。

“废品通知单”是计算不可修复废品报废损失的原始凭证。凡经确认的不可修复废品，均应填写“废品通知单”。“废品通知单”的内容包括产品名称、零件名称、废品数量、报废工序、损失金额、缺陷特征、原因分析等，格式如表3-4所示。

表3-4 废品通知单 责任单位 年 月 日 产品名称 零件名称 废品数量 报废工序 责任个人 损失金额 缺陷特征 检验员 签 章 责任单位 签 章 原因分析 责任个人 签 章 废品库验收 签 章 “废品通知单”应由质量检验部门填写一式4份，留存一份后将其余3份转给生产调度部门，生产调度部门据此登记产品数量减少数后，将其中2份分别转给废品库和会计部门，该部门应认真计算废品损失，并填写“废品损失计算表”。其格式如表3-5所示。

表3-5 废品损失计算表 责任单位 年 月 日 产品 名称 零件 名称 单 位 直接材料损失 单价 金额 单位 工时 直接人工损失 总 工时 小时 工资率 金 额 制造费用损失 总 工时 小时 费用率 金 额 合计 合 计 “废品损失计算表”内，对于“直接材料损失”的计算，可以按实际成本进行，也 可以按定额成本进行。计算公式如下：

直接材料不可修复单位不可修复废品

损 失废品数量实际(定额)材料成本公式内单位不可修复废品实际（或定额）材料成本应分别不同材料的种类加总计算。 “废品损失计算表”内，对于“直接人工损失”的计算，可以按实际成本进行，也可以按计划成本进行。计算公式为：

直接人工不可修复废品实际(计划)

损 失消耗总工时数小时工资率不可修复废品不可修复单位废品

消耗总工时数废品数量所耗工时“废品损失计算表”内，对一地“制造费用损失”的计算，与“直接人工损失”的计算一样，既可按实际成本计算，也可按计划成本计算。具体计算公式可参见“直接人工损失”的有关计算公式。

废品损失费用另一种最简单的计算方法是利用同种产品为实际成本或定额成本，计算公式为：

废品损失单位产品实际废品残值

费 用数量收入(定额)成本这种简便的方法适应于接近或已达完工阶段才发现的不可修复废品。

为了满足质量成本的统计核算要地注，“废品通知单”应按产品品种填列。其“损失金额”一栏，是将“废品损失计算表”内“合计”栏数字减去废品回收可利用的残料价值和责

任人员的赔偿款后的差额填列。

5．返修通知单

如前所述，企业的废品当中，有的属于不可修复废品，有的属于可修复废品。“返修通知单”是对可修复废品进行的返修的原始凭证，凡需要进和地返修的产品或零件均应由质量检测人员填写此表，“返修通知单”的格式如表3-6所示。

质量检验人员填写的“返修通知单”为一式三联。留存一联，其余两联传给生产调度部门。生产调度部门根据产品或零件的缺陷部位及厂内各车间的生产能力，平衡后填写派工令，随同一份“返修通知单”下达给承修单位，承修单位收到“返修通知单”后，应根据质量检验部门填写的返修原因和返修要求对产品进行修复，并认真填写“返修损失计算表”，其格式见表3-7所示。

表3-6 返修通知单 责任单位 年 月 日 产品名称 返修原因 检验员 签 章 零件名称 责任单位 签 章 返修数量 派工令号 返修要求 责任个人 签 章 责任个人 返工员 签 章 损失金额 表3-7 返修损失计算表 责任单位 年 月 日 返修产品名称 返修零 件名称 合 计 返修数量 计量单位 直接材料损失 单价 金额 直接人工损失 单位工时 小时工资率 金额 制造费用损失 小时 费用率 金 额 合计 “返修通知单”要求按产品品种来填写，承修单位填写的“返修损失计算表”也应按产品品种分别计算填列，其中的“直接材料损失”一般按材料实际消耗量与实际（或计划）单位成本计算，公式为：

直接材料所耗材料材料实际(或Σ数 量计划)单位成本 损 失按计划单位成本计算“直接材料损失”时，返修品还应负担材料成本差异，其公式为：

返修品应负担返修品负担材料成本

材料成本差异的计划成本差异分配率对于返修品的“直接人工损失”，应按以下公式进行计算

直接人返修修中所耗小时

工资率工时总数工损失对于返修品的“制造费用损失”，可根据以下公式进行计算：

制造费返修品所耗小时制造

用损失工时总数费用率如果返修品返修所耗工时不多，不简化核算，也可仅计算“直接材料损失”。 “返修通知单”中的“损失金额”一栏，应根据“返修损失计算表”中的“合计”栏数字填列。如果无法将造成产品缺陷的原因落实到人，不能取得赔款，则直接根据“返修损失计算表”中的“合计”栏填“返修通知单”中的“损失金额”栏即可；如果能将造成产品缺陷的原因责任到人，并能按规定取得赔款，则应将上述“合计”栏的金额减去个人赔款后的差额填入“返修通知单”中的“损失金额”栏。

6．产品质量停工损失报告单

由于质量事故而造成了停工损失，停工单位应及时填报“产品质量停工损失报告单”。此单应按照由于停工而造成的工资损失及由于停工而影响产量带来的间接损失综合填列。其中，工资损失属于显见成本。由于停工影响产量而带来的间接损失属于隐含成本。“产品质量停工损失报告单”的格式如表3-8所示。

表3-8 产品质量停工损失报告单

年 月 日

停工产品 停工损失（元） 原 因 分 析 签 章 年 月 日 停工地点 处 理 意 见 签 章 年 月 日 责任单位 责任个人 小时工资率（元/时） 停工时间 由于停工而造成的工资损失的计算公工为：

停工工停工总平均小时

资损失工时数工资率隐含成本的计算往往要比显见成本的计算复杂得多，此处由于停工影响产量而给企业带来的损失也不例外，其计算公式为：

由于质量停工影响生产停 工销售增值税产品生1产成本 生产而带来的损失效率小时数单价税 率由于质量事故造成停工除了应填制“产品质量停工损失报告单”外，还应填制“质量停工损失计算表”，该表按产品填写，停工损失应分为两部分，一部分是停工时间实际支付的工资，另一部分是由于停工影响生产而给企业带来的净损失。“质量停工损失计算表”格式如表3-9所示。该表净损失合计栏应与表3-8停工损失栏数字相同。

表3-9 产品质量停工损失计算表

产品名称 生产效率 停工时间 小 时 工资率 销售收入 总成本 净损失 合计 审核： 制表：

7．质量事故处理费用计算表

为了分析处理质量事故所发生的费用，应填制“质量事故处理费用计算表”。凡分析质量事故发生的原因，调查质量事故的经济责任，研究如何采取有效措施，防止重复性质量事故出现所发生的各项费用均应在此表中反映。“质量事故处理费用计算表”格式如表3-10所示。

表3-10 质量事故处理费用计算表 核算车间 年 月 日 质量事故 内 容 部门 人数 产 品 名 称 总工时数 工资 规 格 工资附加费 合计 质量事故处理费用 备 注 责任车间 处理质量事故费用工时计算，单位小时工资按 元，提取的工资附加费按 元。 单位主管： 制表：

值得特别指出的是，一般性的分析会议费用应作为“质量工作费”计入“预防成本”项目，质量事故分析会议费用应作为“事故分析处理费”而计入“内部损失成本”，不能重复或混淆。

8．产品降级降价处理损失报告单

企业生产的有些产品因外表或局部的质量问题，尽管达不到规定的质量标准，但却不影响其主要功能，可以进行降级降价处理，由此而带来的损失应反映在“产品降级降价处理损失报告单”中，此报告单格式如表3-11所示。

表3-11 产品降级处理损失报告单 降价产品名称： 年 月 日 单位：元 产品规格 数 量 原 价 处理价 增值税 税 率 净损失 处 理 原 因 申请单位签章： 检验部门签章： 财会部门签章：

产品按低一个等级或几个等级的价格出售时，应计算其降级处理损失，公式为：

产品降降级产降级产降级产品增值税1税 率 级损失品数量品原价处理价产品降级处理的决定，一般应由检验部门作出并填表，按规定的手续报报批，落实降级原因及责任单位。如果进行降级处理的产品数量较大，品种较多，会对企业造成较大的损失，这时应报厂领导批准，经批准后再填写损失金额。在那些实行优质优价的企业中，由于产品不能达到规定的优良品率而产生的损失，也应填报此表。

产品降价损失是指由于产品质量原因，对残次品进行降价处理而带来的损失以及产品出厂后由于合同、运输等工作造成的产品削价损失。产品降价出售的方案，一般由企业的销售部门提出，经质量检验部门鉴定后再时行处理。“产品降价损失报告单”应按产品类别填写，产品降价损失的计算公式为：

产品降降价产降价产品降价产品增值税 1价损失品数量正常售价处理价税 率9．工作报告单

“工作报告单”是用来全面记录生产过程中各类问题的综合性原始资料。设立此表并认真填写，能为企业计算废品损失、停工损失、返修损失、降级损失的人工费用提供最原始的数据和资料。“工作报告单”格式如表3-12所示。

10．其他原始凭证

除了上面介绍的几种原始凭证外，质量成本原始资料的收集还可以从其他一些原始凭证中取得，如工资费用分配表、材料费用分配表、折旧费用分配表等。

表3-12 工作报告单

年 月 日

操作者： 班组： 车间： 机床号：

首检 产品名称 工序 时间 内容 首 检 不合格品记录 投 料 数 合格品 班 产 定 额 数 单 件 定 额 数 完 成 工 时 实 动 工 时 自检 自 检 项 目 检 测 结 果 专检 确 认 换活 签 章 发 生 时 间 开会 自检 不合格 品情况 数 类 量 别 部位现象原因 总数 不合格品件数 损失工时 抽 检 时 间 专检 抽 检 数 量 废品 不合格 品情况 数 类 量 别 次品 自 检 合 格 数 专 检 确 认 数 检 查 员 签 章 当班 记事 签章 班次点 待料 停机 工序废品 签章 自检总数 完成工时合计 待工装 返修品 检查员 统计员 首检内容代号 开始工作时A 更换刀具后B 调整刀具后C 检修机床后D 检修夹具后E

班组长： 半成品库管员： 计划调度员：

第四章 质量成本核算的方法

质量成本核算是根据质量成本开支范围的规定，运用专门方法对质量费用和质量损失进行归集、汇总、计算质量成本的过程。前章概述了质量成本核算的三种基本方法的特点，适用条件和优缺点。本章着重阐述质量成本统计核算法和质量成本会计核算法。

第一节 质量成本统计核算方法

质量成本统计核算是根据质量成本开支范围的规定，运用统计方法，对质量费用和质量损失地是行统计调查，整理和汇总质量成本所进行的核算。

质量成本统计核算的基本程序是：（1）质量成本的统计调查与整理；（2）编制质量成本统计报表。

一、质量成本的统计调查与整理 （一）调查、整理的主体

质量成本原始资料的调查和整理是一项工作量较大，且比较复杂的工作，为了更好地进行质量成本核算，往往需要许多部门和单位协同配合，这些负责收集质量成本数据资料的报告部门或单位，就是调查、整理质量成本资料的主体，通常叫做质量成本统计核算点。企业质量成本统计核算点的建立应由统计部门、财会部门和质量管理部门共同确定。确定统计核算点时应充分考虑企业的管理现状和规模大小，应保证资料的全面性、系统性和资料传递的及时性，尤其应注意的是资料的收集既不能重复也不能漏项。质量成本统计核算点的建立一般有三种方法：

1．在采用一级成本核算的小型企业，由于质量成本核算的工作量相应也比较小，所以，可以只设置一个核算点，即由统计部门或财会部门负责，实行质量成本的一级统计核算。

2．在采用分级成本核算的大中型企业，可在已有成本核算点的基础上建立质量成本统计核算点，实行质量成本的分级统计核算。

3．在大、中型企业，除了可以实行分级统计核算以外，也可以按职能部门归口的原则，根据质量职能的划分，在有关职能部门建立质量成本核算点。例如，由质量管理部门归口统计预防费用，由质量检验部门归口统计鉴定费用，由生产单位归口结算内部损失，由产品销售及售报服务部门归口统计外部损失，最后，由财会部门负责汇总。

（二）调查、整理的方法

设置调查统计表，统计表有两种格式，一种是单项式，即一张统计表只统计一个质量成本项目的数据，在此基础上设置一张汇总统计表，以整理汇总全部质量费用；另一种为多项式统计表，即设置一张一览表，按项目分类整理、汇总全部质量费用。格式见表4-1至4-5所示。

（三）调查、整理的内容 1．预防费用的调查、整理

如前所述、预防费用包括质量工作费、质量培训费、质量奖励费、产品评审费、质量改

进措施费、工资及附加费六个明细项目。对于质量培训费和质量奖励费的调查、整理，可根据上述原始凭证“质量培训费用计算表”和“质量奖励费计算表”进行，对于质量工作费的整理，可根据原始凭证“质量会议工资费用计算表”以及其他帐户资料进行；对于工资及附加费的调查整理，可根据“工资费用分配表”进行；对于预防费用的其他明细项目的调查、整理，可根据有关帐户资料及原始凭证进行。经过对预防费用原始资料的调查、整理最后应填制“预防费用统计表”，其格式如表4-1所示。预防费用原始资料的调查、整理一般由质量管理部门进行。

表4-1 预防费用统计表

报告单位： 年 月 日 单位：元 序号 摘要 质 量 工作费 质 量 培训费 质 量 奖励费 产 品 评审费 质量改 进措施费 工资及 附加费 合 计 审核： 制表：

2．鉴定费用的调查、整理

鉴定费用包括检测试验费、工资及附加费、办公费、检测设备折旧费四项。对于工资及附加费的调查、整理，可根据“工资费用分配表”进行；对于检测设备折旧费的调查、整理，可根据“折旧费用分配表”进行；对于其他明细项目的调查、整理，应根据有关帐户资料和其他原始凭证或记录进行。调查、整理完鉴定费用，应由质量检验部门填制“鉴定费用统计表”其格式如表4-2所示。

表4-2 鉴定费用统计表

报告单位： 年 月 日 单位：元 序号 摘要 检 测 试验费 工资及 附加费 办公费 检测设备 折旧费 合 计 审核： 制表：

3．内部损失的调查、整理

内部损失包拓废品损失、返修损失、停工损失、事故分析处理费、产品降级损失五项。对于内部损失各明细项目调查、整理，应根据前述“废品通知单”、“废品损失计算单”等原

始凭证或原始记录进行。调查、整理内部损失应由检验部门或有关检验人员填制“内部损失统计表”，其格式如表4-3所示。

表4-3 内部损失统计表

报告单位： 年 月 日 单位：元 序号 摘要 废品损失 返修损失 停工损失 事故分析 处理费 产品降级 损 失 合 计 审核： 制表：

4．外部损失的调查、整理

外部损失包括索赔损失、退货损失、保修费、诉讼费、产品降价损失五项。对于产品降价损失明细项目的调查、整理、应根据“产品降级降价处理损失报告单”进行；对其他明细项目的资料整理，应根据有关帐户资料、原始凭证或原始记录进行。调查、整理外部损失应由销售部门和售后服务部门填制“外部损失统计表”，其格式如表4-4所示。

表4-4 外部损失统计表

报告单位： 年 月 日 单位：元 序号 摘要 索赔费用 退货损失 保修费 诉讼费 产品降价 损 失 合 计 审核： 制表：

在设置单项式统计表进行统计调查、整理时，还应填制“质量费用汇总统计表”，格式见表4-5所示。

表4-5 质量费用汇总统计表 报告单 项目 位及摘要 预防费用 检 验 试验费 小计 鉴定费用 废品损失 小计 内部损失 索赔损失 小计 外部损失 质量工 作 费 小计 合计 审核： 制表：

二、质量成本统计报表的编制

各质量成本统计核算点对质量成本原始资料调查、整理完毕后，应将填制的统计报表报财会部门或质量管理部门汇总，以编制“质量成本统计报表”，见表4-6所示。

表4-6 质量成本统计报表 单位：元 质量成本 项目 一、预防费用 1．质量工作费 2．质量培训费 3．质量奖励费 4．产品评审费 5．质量改进措施费 6．工资及附加费 二、鉴定费用 1．检测试验费 2．工资及附加费 3．办公费 4．检测设备折旧 金额 本月 占质量成本% 金额 四、外部损失 1．索赔损失 2．退货损失 3．保修费 4．诉讼费 累计 占质量成本% 三、内部损失 1．废品损失 2．返修损失 3．停工损失 4．事故分析处理费 质量成本 项目 金额 本月 占质量成本% 金额 累计 占质量成本% 5．产品降级损失 5．产品降价损失 合计 “质量成本统计报表”仅仅反映了各质量成本项目本月发生数和全年累计数及其结构，还不能直接反映企业进行质量管理所取得的成普和应努力的方向，比如说，本月与上月相比质量成本降低了，但我们并不能据此判断本月质量管理工作比上月有所改进，也许比上月更糟，因为本月生产规模缩小的幅度也许比质量成本降低的幅度更大。为了全面反映企业进行质量管理所取得的效果，除了编制“质量成本统计报表”外，还应编“质量成本统计报表补充资料”，见表4-7。

表4-7 质量成本统计报表补充资料

年 月 日 指标 工业产值（元） 销售收入（元） 实现利润（元） 质理总成本占工业产值比例（%） 质量总成本占销售收入比例（%） 内外损失占利润的比例（%） 本月 累计 第二节 质量成本会计核算方法

质量成本会计核算是将质量成本纳入会计核算体系，按照质量成本开支范围的规定，采用会计方法，对生产经营过程中发生的质量成本进行归集、分配与计算。质量成本会计核算法与前述核算法相比，具有许多特点：能够在质量费用支付或发生时及时通过会计凭证进行反映和监督；能够明确质量责任，保证核算资料的连续性与准确性；能够尽量减少成本核算与质量成本核算之间的重复性工作，实现信息共享，组织实施更为方便。所以，有条件的企业应采用质量成本会计核算方法，将质量成本纳入企业的会计科目体系，以反映质量成本的核算内容。

一、对质量成本会计核算形式的选择

在我国，目前各行业各企业质量成本核算水平不一，会计核算的形式也多种多样，总括起来，主要有以下几种形式：

（一）二级科目会计核算形式

质量成本二级科目会计核算形式是指在不打乱传统的会计核算体系的基础上，通过在有关一级科目下设置质量费用二级科目来组织质量成本核算的形式。采用这种核算形式，一般在“生产成本”一级帐户下增设“质量管理费”、“质量损失费”、“停工损失”三个二级帐户。在“制造费用”和“管理费用”一级帐户下增设“质量管理费”二级帐户。这样，在相关一级帐户下设置的二级帐户共有三个，质量管理费、质量损失费、停工损失。质量管理费又由三部分组成：预防成本、鉴定成本和外部损失成本。质量损失费由内部损失（除停工损失外）成本组成。所以，在质量管理费二级科目下还应设置相应的明细科目：预防成本、鉴定成本和外部损失成本。

值得说明的是：从产品成本核算的角度来看，外部损失成本属于“管理费用”，而从质量成本核算的角度来看，外部损失成本是一种质量损失。但是，为了不改变一级会计科目“管理费用”核算的经济内容，仍将外部损失成本归集到“管理费用——质量管理费”明细帐户中核算，而不是将其归入“生产成本——质量损失费”明细帐户中核算。

质量成本二级科目会计核算形式不必增设一级会计科目，所以对现行的会计核算体系影响不大；可省去质量成本还原这一程序，可与产品成本核算共用一个系统，减少了许多转账工作。但是，通过这种会计核算形式收集质量成本资料的工作量比较大，不便于分工，并且，核算范围有所限制，只限于显见质量费用的核算。这种会计核算模式适合于隐含成本较少，现行会计人员比较熟悉质量成本核算业务的中小型企业。

（二）一级科目不完全会计核算形式

质量成本一级科目不完全会计核算形式是指通过单独设置“质量费用”一级会计科目，并在此一级科目下设置“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”、“外部损失成本”四个二级科目，在二级科目下再设置若干三级明细科目来组织质量成本核算的形式。采用这种核算形式，也要求相应取消“生产成本”科目下的“废品损失”与“停工损失”两个项目，或

者取消“废品损失”与“停工损失”两个一级科目。在一级科目不完全会计核算模式下，对显见的质量成本与隐含的质量成本应分别进行核算。对于显见的质量成本，应通过以上设置的二级科目与一级科目来进行核算，也就是说，采用会计核算方法；对于隐含的质量成本，采用统计核算方法来进行核算。

质量成本一级科目不完全会计核算模式在核算过程中程序比较清晰，方法简便，易于理解，便于核算人员的分工。但是，由于这种会计核算形式应增设一级科目，所以，对现行的会计核算体系影响较大，增加了许多转帐业务；为了与现行会计核算制度协调一致，最后还要进行质量成本的还原，增加了会计部门的工作量；由于会计核算只限于显见成本，所以核算范围受到了限制。这种会计核算形式适应于隐含成本较少，拥有一批熟悉质量成本核算业务的会计人员的大中型企业。

（三）一级科目完全会计核算形式

质量成本一级科目完全会计核算形式是指通过单独设置“质量费用”一级会计科目，并在此一级科目下设置“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”、“外部损失成本”、“隐含成本调整”五个二级科目，在二级科目下再设置若干明细科目来组织质量成本的核算的形式。在这种核算形式下，将隐含质量成本也纳入了会计核算体系，通过“隐含成本调整”二级调整帐户，将实际并没有支付但属于质量成本费用的隐含质量成本计入二级帐户，保证了“质量费用”总帐帐户能够完整地反映企业发生的所有质量费用。

对于质量成本一级科目完全会计核算形式来说，一级科目不完全会计核算形式具有的优点它都具备，并且，这种核算模式较好地解决了以往质量成本无法进行完全会计核算的问题，既简便易行，又科学、全面而严密。当然，一级科目不完全会计核算形式存在的其他缺陷，它也同样存在。

通过对质量成本几种会计核算形式的比较，我们认为，一级科目完全会计核算形式是较为理想的一种核算形式。

二、质量成本完全会计核算的基本程序

采用质量成本一级科目完全会计核算形式，其核算的基本程序一般分为以下五个步骤： （一）审查质量费用

进行质量成本核算，首先必须根据质量成本开支范围的规定划清质量费用与非制裁量费用，将符合质量费用定义，在质量成本开支范围内的费用计入质量成本，不能将一些与质量无关的非质量费用计入质量成本。对质量费用进行认真审查是确保质量成本真实性与准确性的必要手段，是组织质量成本核算的首要步骤。

（二）归集质量费用

经过审核无误的质量费用，应根据质量费用形成的特点和管理要求，将各类质量费用的原始凭证或记录，如“质量培训费用计算表”、“废品通知单”、“返修通知单”、“工资结算表”等按照质量成本项目进行归集，计算出预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。

（三）在各产品之间分配质量费用

对于已按质量成本项目归集的各项质量费用，应分别在各产品之间进行分配，以确定各产品的质量费用，为质量成本的决策提供有价值的资料。对于已归依的质量费用，凡能分清产品的直接质量费用，应直接计入产品，凡不能分清产品的间接质量费用，则应按照一定的标准，在各种产品之间进行分配，以计算各种产品的质量总成本和单位成本。

（四）在完工产品和在产品之间分配质量费用

期末时，如果企业生产的某种产品均能完工验收入库，则通过上述第三个步骤归集到该种产品上的质量费用应该全部由完工产品负担，这时，不必在完工产品和在产品之间分配质量费用。但是，多数企业往往是本期生产的产品到期末只有一部分完工，另一部分却没有完工，这时，便需要将质量费用在本期完工产品和期末在产品之间进行分配。分配的一般公式为：

期初在产品本期发生本期完工产品期末在产品

质量费用质量费用质量成本质量成本（五）质量费用的还原

就质量费用本身的核算来说，将其在完工产品和在产品之间进行分配以后，已达到核算的基本要求。由于质量成本一级科目完全会计核算增设了一级科目而影响了正常产品生产成本的计算，影响了各种产品有关成本项目的结构，为了消除这些影响，最后还应将各项质量费用按照“哪来哪去”的原则，还原到正常财务会计核算的成本项目或科目中去，以保证成本资料的完整性和可比性。

三、质量费用会计科目的设置

质量成本一级科目完全会计核算形式，应该设置“质量费用”一级科目，并在此一级科目下设置“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”、“外部损失成本”和“隐含成本调整”五个二级科目。

“质量费用”一级科目核算所有质量费用。该科目是一个成本费用科目，借方反映发生的各项质量费用，包括显见的质量费用与隐含的质量费用；贷方反映对完工产品进行的质量成本还原；如果有余额，该帐户的余额一般在借方，表示在产品应负担的显见质量费用。

“质量费用”一级科目所属的四个二级科目（即“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”和“外部损失成本”）与“质量费用”一级科目一样，借方反映发生的各项质量费用；贷方反映对完工产品进行的质量成本还原；借方余额反映期末在产品应负担的各项质量费用，包括显见质量费用和隐含质量费用。

“质量费用”的二级帐户“隐含成本调整”是以上四个二级帐户的备抵调整帐户。该明细帐户的贷方登记计算出来的所有隐含成本；借方登记结转完工产品的隐含成本。也就是说，对于完工产品的质量费用还原只限于显见质量费用，因为按现行会计制度，产品生产成本中并不包括隐含成本，对于完工产品隐含的质量费用，应从“质量费用”其他四个二级帐户的贷方转至“隐含成本调整”二级帐户的借方，表示从帐户上对完工产品隐含质量费用进行冲

销。“隐含成本调整”帐户的余额在贷方，表示期末在产品应负担的隐含成本。质量费用会计科目表见表4-8所示。

表4-8 质量费用会计科目表 一级科目 QC1 二级科目 QC2 质量费用 质量费用 质量费用 质量费用 质量费用 隐含成 本调整 QC2-5 预防成本 QC2-1 QC3-1-1 质量管理费 培训教育费 3-1-2 新产品评审费 3-1-3 检验成本 QC2-2 厂内损失成本 QC2-3 厂外损失成本 QC2-4 QC3-3-1 QC3-2-1 检验点费用 3-2-2 进厂材料检验费 3-2-3 工序成品检验费 3-2-4 设备测试检修费 3-2-5 其他 废品损失 3-3-2 返修费用 3-3-3 停工损失 3-3-4 事故处理费 3-3-5 产品降级损失 3-3-6 其他 QC3-4-1 退货损失 3-4-2 折价损失 3-4-3 保修费用 3-4-4 索赔损失 3-4-5 其他 三级科目 QC3 质量情报资料费 3-1-4 工序能力研究费 3-1-5 质量管理行政费 3-1-6 质量改进措施费 3-1-7 其他 四、质量费用的归集

如前所述，经过对各项质量费用进行认真审核后，便应归集各项质量费用。下面介绍如何将发生的各项质量费用归集到质量费用帐户中去。

（一）材料费用

企业进行质量管理活动而领用的原材料、辅助材料、燃料和低值易耗品等，月末时应与企业产品正常生产领料一同编制“材料发出汇总表”见表4-9所示。

计入质量费用的各项材料费用，应根据材料的具体用途计入“质量费用”的各个明细帐户。例如，制作厂区质量宣传栏和对产品进行工艺改进研究领料，应分别计入预防成本——质量工作费和质量改进措施费明细科目；对检验和测试部门领用的试验材料和检测用具及其修理用料，应计入“鉴定成本——检测试验费”明细科目；对可修复的废品进行修复领用的材料应计入“内部损失成本——返修损失”明细科目；对已实现销售的产品进行“三包”信用的保修材料，应计入“外部损失成本——保修费”明细科目。会计部门对由于质量原因而发生的材料费用应编制记帐凭证，进行帐务处理。

表4-9 材料发出汇总表

年 月 单位：元 领 料 单位及用途 生产成本——基本生产成本 甲产品 乙产品 生产成本——辅助生产成本 A产品 B产品 制造费用 一车间 二车间 管理费用 质量费用 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 原材料 燃料 低值易耗品 合计 计划 成 本 成 本 计划 成 本 成 本 计划 成 本 成 本 计划 成 本 成本 差异率 差异额 成本 差异率 差异额 成本 差异率 差异额 成本 差异额 对于领用材料的计划成本（假设低值易耗品采用一次摊销法摊销） 借：质量费用——预防成本——质量工作费

——预防成本——质量改进措施费

——鉴定成本——检测试验费 ——内部损失成本——返修损失 ——外部损失成本——保修费 贷：原材料

燃料 低值易耗品

对于领用材料应负担的成本差异（超支用蓝字，节约用红字）： 借：质量费用——预防成本——质量工作费

——预防成本——质量改进措施费

——鉴定成本——检测试验费 ——内部损失成本——返修损失 ——外部损失成本——保修费

贷：材料成本差异——原材料

（二）工资费用

财务部门在进行工资分析时，对于质量管理人员，其工资应单独计算，与其他管理人员和生产工人一起，将工资及应付福利费反映在“工资及福利费分配表”（见表4-10）中。对于厂部及车间的专职质量管理人员，其工资及福利费应计入“质量费用——预防成本——工资及附加费”明细帐户；对于专职质量检验人员的工资及福利费，应计入“质量费用——鉴定成本——工资及附加费”明细帐户。编制会计凭证，进行帐务处理。

表4-10 工资及福利费分配表

年 月 单位：元 贷 借 方 科 目 方 科 应付工资 计提福利费 的工资总额 应付福利费 合计 ——燃料 ——低值易耗品

目 生产成本——基本生产成本： 甲产品 乙产品 生产成本——辅助生产成本： A产品 B产品 制造费用： 一车间 二车间 管理费用： 预防成本 鉴定成本 合计 借：质量费用——预防成本——工资及附加费

——鉴定成本——工资及附加费

贷：应付工资

应付福利费

（三）折旧费和修理费

厂部、车间各种检测设备的折旧费和大修理费，应按月提取，计入“质量费用——鉴定成本——检测设备折旧费”明细帐户。检测设备折旧费和大修理费应与别的设备折旧费和大修理费一起，在“折旧大修理费用分配表”（见表4-11）中反映。

表4-11 折旧和大修理费用分配表

年 月 单位：元 贷 借 方 科 目 方 科 合计 目 制造费用： 一车间 二车间 管理费用： 质量费用 鉴定成本 合计 归集检测设备的折旧费和大修理费，应编制记帐凭证进行帐务处理。 借：质量费用——鉴定成本——检测设备折旧费

贷：累计折旧

预提费用

对于检测设备的经常修理费用，应直接计入“质量费用——鉴定成本——检测试验费”明细帐户。如月底时，经过算，机修车间对检测设备进行经常性修理应负担一部分费用，编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——鉴定成本——检测试验费

贷：生产成本——辅助生产成本——机修车间 （四）质量培训费

企业对有关人员进行质量意识、质量管理、检验技术、操作技术等方面培训开支的各项费用，均应计入“质量费用——预防成本——质量培训费”明细帐户。其中，对参加培训的各有关人员的工资，由于这些人员的全部工资已分别在相关帐户中进行了归集，如企业管理人员的工资通过“管理费用”帐户归集，车间管理人员的工资通过“制造费用”帐户归集，其本生产工人的工资通过“生产成本——基本生产成本”帐户归集，质量管理人员和质量检验人员的工资则分别通过“质量费用——预防成本”和“质量费用——鉴定成本”进行了归集。所以，培训期间的工资应从这些帐户转入“质量费用——预防成本——质量培训费”明细帐户。会计部门主要应根据“质量培训费用计算表”确定的质量培训费编制记账凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——预防成本——质量培训费

贷：管理费用——工资及附加费

制造费用——工资及附加费 生产成本——基本生产成本

质量费用——预防成本——工资及附加费

——鉴定成本——工资及附加费

为简化核算手续起见，对于长期（一个月以上）参加培训的职工的工资及福利费，也可编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——预防成本——质量培训费

贷：应付工资

应付福利费

培训时发生的一些其他费用可根据具体情况进行帐务处理，如用现金支付外聘培训老师酬金和企业职工培训时的差旅费，帐务处时应为：

借：质量费用——预防成本——质量培训费

贷：现金 （五）废品损失

如前所述，废品可分为可修复废品和不可修复废品。废品损失包括可修复废品的修复费用（如应由责任人员赔偿部分损失，则应扣除赔偿款）和不可修复废品的净损失（即不可修复废品的成本扣除其残值和责任人的赔偿款后的余额）。不可修复废品净损失的资料可参见表3-4与表3-5，可修复废品修复费用的资料可参见表3-6与表3-7。

归集可修复废品的修复费用，应编制记帐凭证进行帐务处理。 借：质量费用——内部损失成本——返修损失

贷：原材料（计划成本）

材料成本差异——原材料（节约用红字） 应付工资 应付福利费 制造费用

对于造成可修复废品缺陷的责任人员应收取的赔款，其帐务处理为： 借：其他应收款——××责任人

贷：质量费用——内部损失成本——返修损失 收回赔款时： 借：现金

贷：其他应收款——××责任人

对于不可修复废品，在其被确定为不可修复废品前所发生的成本被计算出来后，应应编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——内部损失成本——废品损失

贷：生产成本——基本生产成本

对于不可修复废品所取得的残料的价值和应收取责任人员的赔款，编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：原材料

其他应收款——××责任人

贷：质量费用——内部损失成本——废品损失 （六）质量停工损失

企业由于产品质量原因停工，应计算质量停工损失。在非流水作业企业，某工序停工，则只计算该工序的停工损失；在实行流水作业的企业，由于本工序停工而致使后面工序停工的，则应将本工序和后面受影响的工序一并计算停工损失。停工损失可分为两部分：显见停工损失和隐含停工损失，这两部分停工损失的核算不同。显见停工损失，是指由于停工而带来的人工费用的损失、报废材料的损失等直接损失，编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——内部损失成本——停工损失

贷：应付工资

应付福利费

生产成本——基本生产成本

隐含停工损失是指由于停工减少产量而带来的损失。由于这部分损失类似于机会成本，企业并没有发生这样一笔支出，所以应通过调整帐户“质量费用——隐含成本调整”来反映，编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——内部损失成本——停工损失

贷：质量费用——隐含成本调整。 停工损失的资料可参见表3-8、表3-9。 （七）质量事故分析处理费

企业为分析处理质量事故，召开质量分析会议，分析质量事故诱发的原因，追查、确定质量事故当事人员的经济责任，研究防止质量事故重复出现的各项措施所发生的各项费用，均应作为质量事故分析处理费，在“质量费用——内部损失成本——事故分析处理费”明细帐户中反映。对于参与分析的各类人员在分析期间的工资，由于分析期往往较短，所以一般计入了相应的帐户。例如，厂领导的工资计入了管理费用；生产工人的工资作为直接人工费用而计入了产品成本；质量管理人员的工资讲稿了预防费用的“工资及附加费”明细科目；质量检验人员的工资计入了鉴定成本的“工资及附加费”明细科目。所以，会计部门应根据事故分析处理的主办单位所填制的“质量事故处理费用计算表”（见表3-10）编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——内部损失成本——事故分析处理费

贷：生产成本——基本生产成本

质量费用——预防成本——工资及附加费 质量费用——鉴定成本——工资及附加费 管理费用——工资及附加费

（八）产品降级降价处理损失

在生产过程中，由于产品外观或局部质量问题而达不到规定的质量标准，但又不影响其主要性能而按照低一个或几个等级的价格出售所带来的损失为产品降级损失。产品降级损失是企业的隐含质量成本，会计部门应根据经有关部门批准的“产品降级处理损失报告单”（见表3-11）编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——内部损失成本——产品降级的损失

贷：质量费用——隐含成本调整

企业由于生产不合格品而降价处理，或者产品出厂后因合同、运输等工作失误而造成产品降价出售而带来的损失应作为产品降价损失。产品降价损失同样是企业的隐含质量成本，会计部门应根据有关部门批准的“产品降价处理损失报告单”，编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——外部损失成本——产品降级的损失

贷：质量费用——隐含成本调整 （九）其他费用

企业发生的质量费用，除以上主要介绍的八类费用外，还有许多其他费用。有的费用发生后，可由有关人员凭原始凭证直接去财会部门报销。例如，对于企业全面质量管理部门的办公费、质量情报费、资料印刷费、工作人员差旅费等，报销时可编制记帐凭证进行帐务处理。

借：质量费用——预防费用——质量工作费

贷：其他应收款——备用金（或现金）

对于产品售后服务部门上门为用户排除故障人员的差旅费，应于报帐时编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——外部损失成本——保修费

贷：其他应收款——备用金（或现金）

对于报销的检测设备送地方检测机构进行校正的费用以及送外单位进行维修的费用，应编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——鉴定成本——检测试验费

贷：其他应收款——备用金（或现金）

对于报销的聘请外部人员进行产品质量评审所支付的酬金与技术咨询费等，应编制记帐凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——预防费用——产品评审费

贷：现金

对于用现金支付的因质量原因引起的索赔费用，诉讼费和用现金支付质量检测部门的办公费，应编制记账凭证，进行帐务处理。

借：质量费用——外部损失成本——索赔费用

——外部损失成本——诉讼费 ——鉴定成本——办公费

贷：现金

在其他费用中，除了上述向财会部门凭原始凭证进行报销的费用外，还有一部分需要转帐的费用，如由于购货退货而产生的退货损失、应支付的各种质量奖励费、管理人员的指挥质量或工作质量问题造成的损失等，对于这些费用，应根据其性质和用途以及质量费用的分类，计入有关质量费用明细分类帐户。

五、质量费用的分配

对各种质量费用按质量成本项目在“质量费用”有关明细帐户中进行归集以后，应对归集的各项质量费用进行分配。质量费用的分配包括两个方面：质量费用在各产品之间的分配与质量费用在完工产品和在产品之间的分配。

（一）质量费用在各产品之间的分配

企业在归集质量费用的过程中，凡能根据原始凭证直接计入某产品的质量费用，均应直接计入该产品，不必进行分配。只有对于那些由若干产品共同发生的质量间接费用，则应按一定的标准在各产品之间进行分配。分配标准的选择应科学、合理，基本符合费用发生的实际情况。例如，企业各项机器设备精密度和现代化程度比较高，但生产工人的劳动熟练程度较差，以致产品质量低劣，企业质量管理工作的重点放在如何提高工人的劳动熟练程度方面，则质量费用中的预防成本在各产品之间的分配以生产工时为标准较为合理。相反，如果生产工人技术娴熟，而各项机器设备陈旧过时，现代化程序较低，甚至有一些是早该淘汰的设备，难以满足现代化生产的需要，以致影响产品质量，企业质量管理的重点放在如何对设备进行改进以提高产品质量等方面，则质量费用中的预防费用在各产品之间的分配以机器工时为标准更为科学。

质量费用在各产品之间分配方法主要有以下几种： 1．生产工时比例分配法

质量费用生产工时比例分配法是以各种产品消耗的生产工时为标准分配间接质量费用的一种方法。计算公式如下：

间接质量间接质量费用总额

费用分配率各种(类)产品生产工时总数某种(类)产品应负担该种(类)产间接质量

的间接质量费用品生产工时费用分配率采用生产工时比例分配法分配间接质量费用，能将工人的劳动生产率与产品负担的质量费用联系起来，是一种运用比较普遍的方法。并且，由于生产工时的资料比较容易获得，所以，运用起来也比较容易。

2．机器工时比例分配法

机器工时比例分配法是以各种产品消耗的机器工时为标准分配间接质量费用的一种方法。计算公式如下：

间接质量间接质量费用总额

费用分配率各种(类)产品机器工时总数某种(类)产品应负该种(类)产间接质量

担的间接质量费用品生产工时费用分配率3．生产工人工资比例分配法

生产工人工资比例分配法是以各种（类）产品的生产工人工资为标准分配间接质量费用的一种方法。计算公式如下：

间接质量间接质量费用总额

费用分配率各种(类)产品生产工人工资总额某种(类)产品应负该种(类)产品间接质量

担的间接质量费用生产工人工资费用分配率4．产品生产成本比例分配法

产品生产成本比例分配法是以各种（类）产品的实际生产成本为标准分配间接质量费用的一种方法。计算公式如下：

间接质量间接质量费用总额

费用分配率各种(类)产品生产成本总额某种(类)产品应负该种(类)产品间接质量

担的间接质量费用生产成本费用分配率这种方法主要适应于各种（类）产品机械化程度相差悬殊的企业。

值得一提的是，对于各种质量费用，如预防成本或鉴定成本，其分配方法不一定相同。应根据各项费用的特点，按照科学合理的原则，将各项质量费用分别在各种（类）产品之间进行分配。在实行分级质量成本核算的企业，各质量成本核算点所采用的分配方法也不一定相同。

间接质量费用的分配是通过编制“间接质量费用分配表”（表4-12）进行的。

分配间接质量费用时，应予进行相应转帐。在设置质量费用明细帐时，应按产品来设置，对于发生的直接质量费用，直接登记到按产品设置的各质量费用明细帐内，编制记帐凭证，进行帐务处理。

表4-12 间接质量费用分配表

费用种类： 年 月 日 单位：元 分配对象 合 计 分配标准（ ） 分配率 分配额 借：质量费用——甲产品——预防成本——产品评审费等

——甲产品——鉴定成本——工资及附加费

——甲产品——内部损失成本——废品损失等 ——甲产品——外部损失成本——索赔费用等

贷：有关账户

对于发生的间接质量费用，如预防成本，平时直接计入“质量费用——预防成本”等账

户，编制记账凭证，进行账务处理。

借：质量费用——预防成本——质量工作费等

贷：有关账户

编制“间接质量费用分配表”，将各间接质量费用（如预防成本）在各产品间进行分配后，应编制记账凭证，进行账务处理。

借：质量费用——甲产品——预防成本 ——乙产品——预防成本 ——丙产品——预防成本 贷：质量费用——预防成本

（二）质量费用在完工产品与在产品之间的分配

经过质量费用在各种产品之间的分配，直接质量费用直接计入按产品设置的各质量费用明细账内，间接质量费用经过分配后也已计入按产品设置的各质量费用明细账内。如果本期生产的产品全部完工，则上述已经归集和分配的质量费用全部由完工产品负担。如果本期生产的产品一部分已经完工，另一部分没有完工，则需要将质量费用在完工产品和期末（一般为月末）在产品之间进行分配。分配方法主要有以下几种。

1．生产工时比例分配法

生产工时比例分配法是以完工产品和在产品所消耗的生产工时为标准来分配质量费用的一种方法。计算公式为：

质量费用等分配质量费用

分配率完工产品生产总工时在产品生产总工时完工产品应负完工产品质量费用

担质量费用生产总工时分配率在产品应负待分配完工产品应

担质量费用质量费用负担质量费用2．约当产量比例分配法

约当产量比例分配法是将在产品数量按其完工程度折合成相当于完工产品的约当产量，然后将分配的质量费用按完工产品的数量和在产品的约当产量进行分配的一种方法。计算公式如下：

在产品在产品在产品

约当产品数量完工程度质量费用等分配质量费用

分配率在产品约当产量完工产品数量

完工产品应完工产品质量费用

分配率负担质量费用数量在产品应负在产品质量费用

担质量费用约当产量分配率或待分配完工产品应

质量费用负担质量费用3．产品生产成本比例分配法

产品生产成本比例分配法是以完工产品生产成本和在产品生产成本为标准分配质量费用的一种方法。计算公式为：

质量费用待分配质量费用

分配率在产品生产成本完工产品生成本完工产品应完工产品质量费用

负担质量费用生产成本分配率在产品应负在产品质量费用

担质量费用生产成本分配率由于生产成本是一项综合性指标，生产成本资料又容易取得，所以，这种方法在质量成本核算中被广为采用。

除了以上介绍的三种方法外，在在产品数量较少的企业，质量费用也可全部由完工产品负担；在各月在产品数量较均衡的企业，在产品负担的质量费用可按年初数确定；某些质量费用占的比重特别大，也可仅将这些质量费用在完工产品和在产品之间进行分配，其余质量费用全部由完工产品负担；在在产品定额质量费用比较齐全的企业，在产品质量费用可按定额质量费用计算，将实际发生的质量费用扣除在产品的定额质量费用后的余额作为完工产品的质量费用。

六、质量费用的还原

按照质量成本一级科目完全会计核算形式，发生的质量费用已计入了“质量费用”一级科目及其明细科目后，需要将质量费用还原到生产成本项目中去，以消除由于进行质量成本核算而对产品成本核算产生的影响。质量费用的还原应本着“哪来哪去”的原则进行，也就是说，某项费用是从哪个生产费用项目中转入质量费用进行核算的，该项已在质量费用项目中反映的费用便应还原到哪个生产费用项目中去。质量费用项目与产品成本项目之间存在的对照关系如表4-13所示。

进行质量费用的还原，应按以下步骤进行账务处理： 1．结转完工产品应负担的隐含质量费用。 借：质量费用——隐含成本调整

贷：质量费用——内部损失成本——停工损失 ——内部损失成本——产品降级损失 ——外部损失成本——产品降价损失

因为隐含质量成本不构成产品的生产成本，所以，应先转账。

表4-13 质量费用项目与生产费用科目

或产品成本项目对照表 质量费用项目 质量工作费 生产费用科目或 产品成本项目 管理费用 制造费用 预防成质量培训费 质量奖励费 产品评审费 管理费用 管理费用 管理费用 制造费用 管理费用 制造费用 检测试验费 管理费用 制造费用 鉴定成本 检测设备折旧费 办公费 工资及附加费 管理费用 制造费用 管理费用 制造费用 管理费用 制造费用 内部损失成本 产品降级损失 外部损失成本 索赔损失 退货损失 保修费 诉讼费 产品降价损失 废品损失 返修损失 停工损失 废品损失 废品损失 停工损失（显见停工损失） 隐含停工损失应进行调整 事故分析处理费 管理费用 制造费用 应进行调整 管理费用 管理费用 管理费用 管理费用 应进行调整 机物料消耗 其他 产品“三包”损失 运输费、差旅费 产品“三包”损失 其他 折旧费、修理费 办公费 机物料消耗、低值易耗品摊销、修理费 工资及福利费 职工教育经费 研究开发费 机物料消耗 工资及福利费 明细项目 办公费、差旅费 本 质量改进措施费 工资及附加费用 2．结转应由“管理费用”科目核算的质量费用。 借：管理费用——有关明细项目

贷：质量费用——预防成本——有关明细项目

——外部损失成本

管理费用是期间费用，不必反映在产品生产成本项目内，应先进行转账。 3．结转应由完工产品负担的显见质量费用 借：生产成本——基本生产成本

贷：质量成本——预防成本——有关明细项目

——鉴定成本——有关明细项目 ——内部损失成本——有关明细项目

对于在产品应负担的质量费用，根据目前我国工业企业会计制度，可以不转账。这样一来，“质量费用——预防成本”、“质量费用——鉴定成本”、“质量费用——内部损失成本”三个明细账户的余额，表示应由在产品负担的包括隐含质量费用在内质量费用；外部损失成本基本属于期间费用，已全部转入“管理费用”账户，所以，“质量费用——隐含成本调整”的余额在贷方，表示应由在产品负担的隐含质量成本。用质量费用前三个明细账户的借方余额之和扣除调整账户“质量费用——隐含成本调整”账户的贷方余额，即可得出期末在产品的显见质量费用。期末编制“资产负债表”时，对于“存货”项目中的在产品成本，将“生产成本”账户的余额加上在产品的显见质量费用即可。

质量费用的主要账务处理如图4-1所示。

图4-1中：①分配各要素费用；②结转由于质量停工而造成的报废材料损失；③归集隐含质量成本；④⑤调整完工产品应予转销的隐含质量成本；⑥结转应由有关责任人支付的赔偿款；⑦还原时结转外部损失成本；⑧结转完工产品应负担的显见预防成本、显见鉴定成本、显见内部损失成本；⑨结转完工产品应负担的制造费用。

图4-1 质量费用主要账务处理图

七、质量成本报表的编制

质量成本报表是定期、集中、系统地提供企业质量成本指标体系，反映和监督企业质量管理活动的情况及结果的总结性报告文件。质量成本报表是根据质量成本核算的账簿资料和各种辅助资料经分析编制的。它综合地反映企业为开展全面质量管理发生的质量成本的概况。根据企业核算体制的不同，一般分为以下四种：

1．车间质量费用报表

在实行分级质量成本核算的企业，应由车间编制此表，此表格式如表4-14、4-15所示。 2．质量成本汇总表

质量成本汇总表是反映全厂质量成本的综合报表。在实行一级质量成本核算的企业，应

由财会部门直接编制此表；在实行分级质量成本核算的企业，应由财会部门汇总各车间质量费用报表和其他核算网点的质量费用表汇总编制此表。质量成本汇总表的格式如表4-6所示。

3．主要产品单位质量成本表

“主要产品单位质量成本表”是反映报告期内主要产品单位质量成本及其构成情况的报表。其格式见表4-16所示。

4．质量成本会计报表补充资料

除了上述质量报表外，对于一些上述报表没有反映但又非常重要的一些资料可反映在“质量成本会计报表补充资料”内，其格式如表4-7所示。

表4-14 车间质量管理费用报表

核算车间： 年 月 金额单位：元 上年质量成本项目 实 际数 预防成本 质量工作费 质量培训费 质量奖励费 产品评审费 质量改进措施费 工资及附加费 小 计 鉴定成本 检验试验费 工资及附加费 办公费 检测设备折旧费 小 计 本年计划指标 本 月 质 量 管理费 上升 元 合 计 下降 元 节约 元 超支 元 上升 元 下降 元 超支 元 节约 元 超支 元 上升 元 下降 元 节约 元 金额 历史同期 上升或下降 计划指标 超支或节约 与上年比较 累 计 与计划指标比较 车间主任： 制表：

表4-15 车间质量损失费用报表

核算车间： 年 月 金额单位：元 上年质量成本项目 实 际数 内部损失成本 质量培训费 质量奖励费 产品评审费 质量改进措施费 工资及附加费 小 计 外部损失成本 工资及附加费 办公费 检测设备折旧费 小 计 上升 元 合 计 下降 元 节约 元 超支 元 上升 元 下降 元 超支 元 节约 元 检验试验费 超支 元 上升 元 下降 元 节约 元 质量工作费 本年计划指标 本 月 质 量 管理费 金 额 历史同期 上升或下降 计划指标 超支或节约 与上年比较 累 计 与计划指标比较 车间主任： 制表：

表4-16 主要产品单位质量成本表

年 月 单位：元

历史先进水 质量成本 项 目 1行 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 主要明细项目 1． 2． 3． 4．

2行 3行 4行 5行 平（ ）年 上年实际 平 均 本 年 计 划 本 月 实 际 本年累计 实际平均 第五章 质量成本预测决策与计划

第一节 质量成本预测

一、质量成本预测的意义

质量成本预测是根据历史资料和有关经济信息，分析研究影响质量成本因素与质量成本的依存关系，结合质量成本目标，利用大量的观察数据和一定的预测方法，对未来质量成本变动趋势所作的定量描述和逻辑判断。

进行质量成本预测具有重要的意义。首先质量成本预测是正确决策的基础。质量成本预测的功能之一就在于它能够吸引管理者着眼于未来，从某种超前的、全局的解度来进行决策，使企业能够顺应时态的发展，及时采取有力措施。因此，一般来说，质量成本预测能够激起管理阶层对未来的关注，虽然这种关注的程度在很大程度上领依赖于预测所产生影响的广度以及时预测提供信息的依赖程度。通过制度满足决策目标的多种预测方案，为正确决策奠定基础。

其次，质量成本预测是编制质量成本计划的依据。质量成本预测是编制企业质量成本计划过程必不可少的科学分析阶段。制订质量成本计划，必须以对质量成本的定量描述和逻辑判断为基础，探索降低质量成本、提高质量收益的多种途径和方案，因此质量成本预测为选择最优计划方案提供科学的依据。

从上面所述可心看出，质量成本预测是质量成本事前控制关键。实践证明，合理有效的质量成本决策和先进可行的质量成本计划必须建立在科学严密的质量成本预测基础之上，通

过不同方案中质量成本的测算和比较，可以从一个角度为企业选择最优质量成本决策和制定先进可行的质量成本计划提供依据。

在质量成本预测过程中，应正确对待预测与不确定性的关系。预测能降低未来环境中的不确定性，尽管预测的作用并不在于对将来发生的事件提供明确的预见，但是预测确实能够帮助人们在不发生无法预见事件的情况下，从有效信息库中获取最高价值。

正因为质量成本预测仍具有一定的不确定性，有时甚至不能得出结论性意见，因此需要根据预测的不同情况，作出不同的反应。如果预测质量成本管理中某一事件发生的概率很小，但是事件一旦发生则是关键事件时，则应准备应急计划，做到有备无患；如果事件有朝两种不同的方向发展的趋势，而且这两者的概率很接近，则应制定灵活的战略，以便日后获得进一步有效信息时再改变控制。

二、质量成本预测的原则

质量成本预测的对象，往往是一个复杂的动态过程，可能涉及到许多不受人们控制和状态不明的不确定性因素，因此，在实际工作中应正确遵循以下基本原则。

（一）充分性原则

进行质量成本预测时，必须充分考虑质量成本管理中的诸多因素，并对这此因素的变动趋势及性质作出分析，权衡它们与质量成本的内在联系，建立实用的质量成本预测模型。

（二）相关性原则

各种质量成本预测模型适用于不同的条件，模型的选择应遵循相关性原则。例如，当质量成本与某几个主要影响因素表现为较明显的因果关系时（如质量成本与可变质量成本），应采用因果关系模型；当质量成本受到许多复杂、不可控制或不明确因素的影响时，则应考虑采用时间关系模型；当质量成本耗费与质量成本收位置之间保持一定数量关系时，则可采用结构关系模型。

（三）时间性原则

质量成本预测模型的选择除了取决于相关性原则外，还取决于预测期限。一般来说，预测期愈短，定量预测精度相对愈高。因为在一个较短的时期内，企业质量成本管理活动变动往往不太大，并且具有较高的可预见性。因此在这种情况下，即使采用较为简单的成本预测模型，其结果也会较为思想，但在一个较长的时期内，由于企业的技术经济状况可能变化较大，则采用较简单的预测模型往往不能奏效，因此必须考虑较为复杂的质量成本预测模型。由此可以看出，预测时期的长短，对于所采用的预测模型形式影响很大，通常可将预测划分为日常预测、短期预测、中期预测和长期预测四类，根据时间性原则区别对待，采用不同的预测模型。

（四）客观性原则

质量成本预测结果是否可靠，其关键不仅在于模型本身是否科学合格，而且更在于所依据的资料是否完整、准确。因此，进行质量成本预测时，必须广泛搜集质量成本的相关信息，

并给予必要的处理，以排除偶然因素对质量成本的影响，真正反映质量成本耗费的一般规律。同时，应重视质量成本管理人员长期积累的实践经验，使定性预测与定量预测相结合，以使预测结果更具客观性和合理性。

三、质量成本预测的分类

质量成本预测按范围分类，可以分为全国预测和局部预测。全面预测是指对企业质量经济活动的各个方面所进行的预测，在时间上，它包括了对整个生产经营期间的各个时期的质量成本预测。在内容上，它包括了对生产经营活动过程各个环节的质量成本预测。局部预测是对企业质量经济活动的某此方面所进行的预测，局部预测在时间、内容上都表现出局部性的特点，它的预测范围十分灵活，可根据不同情况相应确定。

质量成本预测按其确定程度，可以分为肯定性预测与非肯定性预测。肯定性预测是指事前可以确知未来结果的预测。在现实中，这种预测所占百分比相对较小，因为预测总是带有一定的不确定性。一般而言，全国预测一般都内含着许多不确定性因素，因此它属于非肯定性预测；局部预测既可属于肯定性预测，又可属于非肯定性预测。

质量成本预测按预测时间分类，可以分为日常质量成本预测、短期质量成本预测、中期质量成本预测和长期质量成本预测四类。日常质量成本预测是指月份内的质量成本预测；短期质量成本预测是指季度内的质量成本预测；中期质量成本预测是指年度内的质量成本预测；而长期质量成本预测是指年度以上的质量成本预测。一般来说，预测期跨度越大，其预测内容越具全面性与不确定性。

企业质量成本预测按预测对象划分，可以分为生产开发和产品设计阶段的质量成本预测以及产品生产过程中的质量成本预测两类。在新产品研制阶段，质量成本预测的内容包括：①预测不同产量条件下的适宜的不合格品率，从而预算不同产量下能保证经济效益的结果成本；②预测可控制质量成本的比例，即预测设入多少预防费用和检验费用才能有效地把结果成本控制在规定的合理范围；③根据产量、不合格品率、质量总成本等一系列指标的变动趋势，确定产品质量成本控制的上、下限，为质量成本控制提供科学的依据。产品生产过程中质量成本预测的内容包括：①质量成本决策时，预测最佳产品质量成本；②编制质量成本计划时，预测企业计划期目标质量成本；③进行期中质量成本预测，以便揭示前一阶段质量成本计划执行的情况，并在预测分析的基础上，预测质量成本计划能否按时完成以及完成的程度。

质量成本预测按预测方式划分，可分为定性预测、定量预测、定性与定量相结合的预测方式三类。定性定量相结合的预测方式是一种相对比较完美的预测方式，进行全面预测、长期质量成本预测时，一般应采用这种预测方式。

四、质量成本预测的程序

质量成本预测工作的程序一般可概括为五个步骤： （一）确定预测目标

进行质量成本预测时，首先应根据数个企业总的经营目标和全面质量管理的目标要求，确定在高赢利、低成本条件下，质量水平与质量成本的最佳值，以满足编制质量成本计划和进行质量成本决策的需要，然后在确定预测目标的前提下，将目标进行分解，再形成实现目标的计划，在各方案中选择目标，以便做出决策，据此执行。

（二）收集、检验和分析所需的信息资料

预测涉及的因素比较复杂，要求收集和研究的信息资料也是多种多样的。要使收集的信息资料具有有用性，至少应满足以下条件中的一个条件：①能反映质量水平变化的资料和信息；②反映产品成本水平变化的资料和信息；③反映赢利水平变化的趋势；④与质量成本存在相互关系的资料和信息；⑤信息资料具有一定的完整性、真实性和代表性。具体地说，需收集的信息资料应包括：①用户在产品质量、维修服务、使用性能上的要求；②国际、国内有关产品的质量标准的规定；③国家有关质量在方针、政策；④同行企业同产品的质量水平；⑤产品生存环境的发展与变化；⑥材料、能源等价格变动情况；⑦其他有关资料。

（三）建立和运用质量成本的预测模型

预测模型是用数学语言或逻辑思维推理来描述和研究某一经济事件与各个影响因素之间，或相关性的各经济事件之间数量或逻辑关系的关系。它是对客观经济事件发展变化的高度概括和抽象的模拟。质量成本的预测模型可分为两类，一是数学模型，主要用于定量预测，它既可用数学公式来表达，也可以用图式来表达；二是逻辑推理模型，主要用于定性预测。

（四）修正预测值

模型预测值与实际结果可能存在一些差异，其原因有二，一是因为预测结果常常是借助于预测模型，把过去引申到未到而得出的结果。由于一些未来不确定因素的出现，其结果可能会出现一些偏差；二是因为预测模型，特别是数学模型，总带有一定的假设性，对某些特殊因素的简化，可能使其结果与实际不完全相吻合。因此，为了使预测的结果比较完善，应分析内部、外部的多种因素的影响，根据未曾考虑的重大因素的影响，以及有实际经验的专家所估计的数据，对预测的结果进行修正，以保证预期目标的实际。

（五）修正预测模型

每项预测数据应与实际结果进行比较，以便发现和确定误差的大小。如果误差较大，应研究改进预测的方法，不断完善预测模型。

五、质量成本预测的方法

质量成本预测的方法，根据预测的内容，期限不同而有所不同，但其方法基本上可以归纳为定性预测方法、定量预测方法、定性与定量相结合的预测方法三类。

（一）定性预测方法

定性分析法又称为直观判断预测法，它是通过调查研究，运用直观占用的资料，凭借综合分析的主观判断能力和经验，对未来质量成本状况所进行的描述性分析和推理。由于定性预测主要依靠管理人员的素质和判断能力。因而这种方法必须建立在对企业质量成本耗费历

史资料、现状及影响因素深刻了解基础之上。

一般而言性分析法适用于全局性、非肯定性预测，它既可用于生产开发和产品设计阶段的质量成本预测，又可适用于产品生产过程中的质量成本预测。

常用的定性预测方法是调查研究判断法。所谓调查研究判断法，是指通过对事物历史与现状的调查了解，查询有关资料和专业人员，结合经验教训，对今后事物发展方向和可能程度作出判断的方法。其传统方法是通过会议或讨论会，将有助于解决有关问题的专家集中起来，让各个方面的、对整个问题的某一部分有经验有见识的专家自由地交换意见、判断和信息，以达到某种“一致”的结论。这各传统的方法虽广泛运用于经济预测中，但确定存在着自身的弱点，其弱点可以归纳如下：

（1）缺乏代表性。出度会议的人可能不包括所有有关领域的代表。因为在召集会议之间可能没有认识到某一领域的知识会对解决整个问题有所贡献。此外，要使合适的专家都能出度会议，实际上是有困难的。

（2）对权威的崇拜可能会不适当地影响结论。争论所产生的影响，是对所表达观点的理性评价的微妙混合体，其中夹杂着听者对发言者意见的重视程序。理想的现状应该是，只有推理的力量才能作用，但在面对面的会议上，这即便不是不可能，也是很难达成的，专家的权威或声誉常会不适当的影响结论。

（3）小组交流中的社会学因素常会有损会议效果。例如，大多数人不愿公开地改变其原先发表过的意见；口头表达力强的人能简明而有说明力地陈述其并不具内在价值的意见；潮流效应等。

正是考虑到普通会议的这些缺陷，在兰德公司工作的戈登和海尔默于六十年代初通过问达表的途径创导了德尔菲法。德尔菲法通过征询调查表及控制的信息反馈，以便专家们进行有组织的、匿名的思想交流，其目的是消除或减少面对面会议的缺陷。其基本方法是，把一系统关系未来的问题或“事件说明”印发给专家，请他们各自作出预测，这些答复经分析后再交给专家，请他们给出他们预测的理由，以进一步诱导出新的信息以改进原先的预测。研究结论表明，这种不署名的反馈过程确实能在很大程度上克服面对面接触的缺点。但由于德尔菲法的输入具有主观性，因此仅当客观资料无法获得得时才能使用，或者当作使用其他方法获得的预测的一种参照。德尔菲法通常用于较长期的预测及确定新的技术，或用于确定那些在时间序列外推时会引起跳跃或变更的因素。尽管德尔菲法也有许多缺点，但它仍然是最广泛使用的方法之一，尤其是在长期预测中当其他预测方法无法使用时。

（二）定量预测方法

定量预测是根据历史质量成本资料以及质量成本与影响因素之间的数量关系，通过一定的数学模型来推测、计算未来质量成本的可能状况，或者利用内部因素发展的因果关系，来推测未来变化趋势的预测方法。质量成本的定量预测须以一定的数学模型为基础。所谓数学模型是指在某些假定条件下，把影响经济活动变化的、相互制约的、相互依存的几个主要因

素，按一定的数量关系结合起来，借以描述某种经济活动变化规律的一组数学关系式。

一般而言，定量预测方法大至又可分为下列两种方法： 1．时间序列分析法

这种预测方法是利用有关的质量成本与时间变量之间的某种函数关系，或直接利用收集的时间序列资料借以描述相关的质量成本依据时间发展变化趋势，并通过趋势外推预测有关的质量成本。时间序列分析方法实际上承认了事物发展变化的内因，要求有完整的历史统计资料，适用于外界影响较稳定时的短期预测。

按照对干扰预测对象各因素的处理方式不同，时间序列预测模型分为确定型和随机型大类。前者对于在统计资料中出现的随机干扰，不考虑其来源、性质及影响程序，因此，这类模型的建立较为简便，但精度较差。后者将统计资料看作在众多因素干扰下形成的“随机过程”，并在一定的假定条件下作出适当处理。模型的建立较为复杂，但精确度高。由于随机型模型涉及较多的数理统计知识，本书只介绍确定型模型。

确定型时间序列预测模型可分别采用移动平均模型、趋势外推模型等形式。 （1）移动平均模型

移动平均是根据统计资料向前引伸预测的方法。按处理的方法不同，可分为简单移动平均、加权移动平均和指数平滑三种方法。

①简单移动平均法

简单移动平均法在整理历史资料时不像简单算术平均数法那样进行一次平均，而是重叠分组，求出一组的平均值，并且逐步向后移动，用近期数据替换远期数据，用新的平均值修改原来的平均值，从而计算出随时间顺利而移动的平均值，以反映实际增减趋势，其计算预测期的预测值，可按以下方式计算：

预测期的预测值=移动平均值+变动趋势调整值 其中：移动平均值xtxt1xtn1（n为移动平均所取项数，通常为3或5）

n变动趋势调整值=趋势移动平均值×时间滞后期 [例1] 各年质量成本及有关计算数据如表5-1所示。 表5-1 年份 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 可变质量成本 （千元） 304 302 305 309 312 319 327 五期移动平均数 306.4 309.4 314.4 320.4 326.4 逐渐增长额 +3 +5 +6 +6 五期趋势移动平均值 5.32 6.04 1990 1991 1992 1993 335 339 345 352 333.0 339.6 +6.6 +6.6 则预测1994年的可变质量成本为： 339.6+6.04×3=375.72（千元）

应当指出，在简单移动平均模型中，适当选择分组数据的个数，是获得较好的预测结果的关键。一般来说，n是取值大，移动平均数对干扰因素的反应较弱，预测结果容易落后于发展趋势，但较稳定，能较好地反映数据规律。反之，n的取值小，移动平均数对干扰因素的反应较强，预测结果适应新情况时间较短，但也可能因对干扰过于敏感而造成错觉，从而使误差过大。

采用简单移动平均法时，实际上假定预测值与较近期的观察值关系较大，而与较远期的观察值关系较小。因此它采用的是局部平均，把远期数值舍弃，而只用近期数值进行预测，使其结果能较简单算术平均数法更接受实际。由于这一方法是短期的平均数作为预测依据，因此它特别适于对长期稳定、但近期有波动的经济现象或经济过程进行预测。

②加权移动平均法

加权移动平均法与简单移动平均法不同之处在于简单移动平均法对各期观察值等同看待的，以计算出的各期观察值的算术平均数来作为移动平均值；而加权移动平均法则认为，历史资料中的各期观察值对未来预测值的影响不应是一样的，要按各期观察值对未来预测值的重要程度或影响程度给出一个权数，采用加权平均的方法计算加权平均值，并以加权平均值与平均每期变动趋势值之和作为预测值。其计算公式如下：

xfxt1ft1xtn1ftn1Xt1ttb

t式中：xt1——预测值

Xt，Xt1，Xtn1——资料中各期观察值 ft，ft1，ftn1——各期权数

[例2] 海威公司某年三、四季度的可变质量成本资料如下： 月份 金额（千元） 7月 240 8月 227 9月 267 10月 274 11月 268 12月 286 根据经验数据ft0.5，ft1=0.3，ft20.2，试预测下年度1月份的可变质量成本数额。

解：

三季度每月平均240227267245（千元）

可变质量成本3四季度每月平均274268286276（千元）

可变质量成本3 由b27624510（千元） 3下年度1月份的预测值为： 286×0.5+268×0.3+274×0.2+10 =288.2（千元）

加权移动平均法即重视近期限观察值对预测值的影响，同时又考虑到近期的连续发展变动趋势，消除了各个时期间的差异的平均化，故其预测效果应比简单移动平均法好，使其仍只适用于对长期稳定、短期有波动的经济现象与经济过程的预测。

③指数平滑法

采用加权移动平均法时，需要较多的历史数据，而且可能因无法得到多年的历史数据而使成本预测工作遇到数据障碍。因此，也可采用指数平滑法进行预测。指数平滑法的主要优点是预测时所需要的数据较少，它假定计划期预测值与上期实际数及预测值直接有关，因此，只要得到上期的实际数及预测值，即可进行下期的预测，期预测模型如下：

FtSt1(1d)Ft1

式中：Ft——计划期（t期）的预测值 ——平滑系数（0≤≤1） St1——上期（t-1期）的实际值 Ft1——上期（t-1期）的预测值

从上式看出，预测计划期预测值的重要依据是上期实际数及预测值，并对这两项数据分别施以与1-的不同权数。平滑系数越小，受上期实际变动的影响越小，Ft越接近Ft1，当=0时，Ft=Ft1；越大，则受上期实际数变动的影响越大，Ft越接近St1，当=1时，

Ft=St1。

通常取值较小时，预测曲线比较平滑；取值较大时，预测曲线波动较大。实际预测中，一般认为经济现象或经济过程的数列波动不大时，取小值（0.1—0.3）；当波动较大时，取大值（0.6—0.8）；当不易把握时，可分别取不同的值进行试算比较，选择预测误差最小的值。

[例3] 海明公司对1994年1月的可变质量成本进行预测，其1993年各月的可变质量成本见表5-2所示；为便于直观对比不同取值对预测结果的影响，分别取0.1和0.8。

表5-2 单位：千元 月份 实际可变质量成本 预测值 1 100 2 120 3 60 4 156 98 71 5 154 104 139 6 130 109 151 7 140 111 134 8 160 114 139 9 146 119 156 10 170 112 148 180 127 166 90 132 177 91.1 128 107 100 100 102 Ft（=0.1） 100 100 116 Ft（=0.8）表5-2中：

102=0.1×120+（1-0.1）×100 同行其余的数据类推；

116=0.8×120+（1-0.8）×100 同行其余的数据类推。 根据表5-2资料，绘制平滑预测图见图5-1。

图5-1

分析上图可以看出，该公司各月的可变质量成本波动较大，St线变化较明显；Ft线由于取值较小（0.1），故曲线平滑，离实际可变质量成本变动较远，预测误差较大；Ft'线由于取值较

大（0.8），预测误差较小。因此，应当采用取值为0.8的曲线进行预测，1994年1月份的预测可变质量成本为10.7万元。

（2）趋势外推模型

采用移动平均模型，虽然方法较为简便，且可自行延续，但缺乏对质量成本水平发展规律的了解，因而，随着预测期的增加，预测精度也会下降。

从实际中我们得知，某些经济现象往往随着时间的发展而表现出一定的规律。趋势外推模型就是通过对时间序列发展变化规律的分析，以时间为自变量，建立的预测模型。其步骤一般为：

①以时间为自变量，选择曲线议程类型，使其形式与时间序列的发展大体相符； ②估计曲线议程中的参数，并作检验； ③依据曲线议程作预测。

需指出的是，正确选择适当的曲线议程类型，是保证预测精度的关键。如果所选择的曲线方程失误，其不利影响比对方程中的参数进行估计时出现的偏差要大得多。

常用的趋势外推模型有： ①直线趋势模型

在统计资料的时间序列中，通过观察，如果在相等的时期内，其增（或减少）的绝对值大体相等，则可建立直线趋势模型；

y(T)k0k1T

式中：y(T)——表示T时间的成本数值

T——表示时间变量 k0，k1——模型参数

上式两对T求导，可知y的导数等于k1，为常数。如果k1＞0为，则表示T时间的成本数值随时间而等数值增加；反之，则等数值下降。

②指数曲线趋势模型

在统计资料的时间序列中，通过观察，如果在相等的时期内，其增加（或减少）的比率大体相等，则可建立指数曲线趋势模型：

T y(T)k0k1为了理解指数曲线的变化趋势，我们可心对上式两边取对数，将指数曲线方程化为对数

直线方程，再对等式两边分别求导。则：

lgy(T)lgk0Tlgk1 两边对T对导可得： y'(T)lgk； y(T)y(T)lgkT y(T)因此，对指数曲线而言，在相等的时期内，其增加（或减少）的比率相等。如果k1＞1，则曲线以固定比率上升，如果0＜k1＜1，则曲线以固定比率下降。但值得注意的是，在实践中，这种急剧上升（或下降）的趋势一般不会持续太长，因而，在采用这种模型时，应特别注意在条件变化后，及时以新的模型取代。

③抛物线趋势模型

在统计资料的时间序列中，通过观察，如果在相等的时间内，其增加（或减少）的数值大体成直线趋势发展，则可建立二次抛物线模型。

y(T)k0k1Tk2T2

上式两边求导可得：

y'(T)k12k2T

由此可知，如果k2＞0，则有关质量成本数据增加数值呈直线上升，返之，如果k2＜0，有关质量成本减少数据呈直线下降。

上面各类趋势模型中，各模型参数，既可估计求得，也可采用回归模型求得。 2．因果关系分析法

凡是利用事物内部因素发展的因果关系来预测事物发展趋势的分析方法，称为因果分析法。它常常是通过建立有关质量成本Y与影响因素X之间的某种函数关系，利用收集的统计资料，对函数Y=f（x）中的参数进行估计和检验，从而得到与统计资料发展趋势大体相符的质量成本预测模型。这种方法按其不同的作用又可分以下几种：

（1）数量经济模型法

质量成本是一项综合性的指标，受很多因素的影响，产品的市场占有率、产量的变动等都会影响质量成本水平，因此借助于数量经济模型进行有关质量成本的预测，可以给决策和计划带来方便。数量经济模型法的运用方法很多，这里介绍一种利用某一方便。数据经济模型法的运用方法很多，这里介绍一种利用某一变量的目前状态和动向去预测该变量未来状态和动向的分析方法，即马尔可夫预测法。可尔可夫过程的基本原理有以下几个方面：

第一，事物的未来发展变化，受到事故现状的影响。对经济活动来说，某些经济指标未来的变化趋势，可根据这些变量目前的动态变化状况作出预测。

第二，在连续发生的事件中，每次试验结果，常决定于前一次试验结果，即第n-1次试验结果，影响或决定着第n次试验结果。

第三，第次试验结果向下转移的过程，称为马尔可夫过程。

第四，第次试验出现的结果是有限的，在上次试验结果向下次试验的转移过程中，存在着一定条件下的概率，即转移概率（条件概率）。转移概率用矩阵形式表示，则成转移概率矩阵。由m行、m列转移概率列成的矩阵Pij如下：

P11P12PP22Pij21Pm1Pm2P1mP2m Pmm这一矩阵称为马尔可夫链的转移概率矩阵。

在转移概率矩阵中，各个元素都是非负的，矩阵横行各个元素之和等于1，即：

Pij≥0 （i，j=1，2，„，m）

pij=1 （i =1，2，„，m）

j1m且马尔可夫过程是以每在一定的时间和客观条件下转移矩阵保持固定不变的假设为前提。

第五，根据事件某次试验结果，可利用转移矩阵推算出下一次的试验结果，这个过程称为一阶马尔可夫过程。依此推算下去，可预测出再下一次直至k次试验结果，这称为二阶„„一直至k阶马尔可夫过程。k阶尔可夫过程试验结果的概论向量S（S1，S2，„，Sm）等于最初试验结果概论向量x（x1，x2，„，xm）乘以转移概论矩阵的k次幂，用公式表示，即：

P11P(S1,S2,,Sm)(x1,x2,,xm)Pij21Pm1P12P22Pm2P1mP2m PmmK第六，在固定转移概论条件下，当转移次数k很大（或大到一定程度）时，试验结果概论向量达到极限，趋于稳定平衡状态，称为稳定概论向量。即是说，达到稳定状态之后，k值再加大，试验结果的概论向量保持稳定，不再变化。即：

K11K(X1,X2,,Xm)21Km1K12K22Km2K1mK2m(x,x,,x)

12mKmm上式中的矩阵为稳定状态下的转移概论矩阵。现结合实例来说明马尔可夫预测法的运用。

[例4] 某企业最近15个月的质量成本数据见表5-3，现需预测第16个月的销量。 表5-3 月份 质量成本 Q（千元） 月份 1 946 9 2 1080 10 3 1090 11 4 1026 12 5 1130 13 6 1009 14 7 968 15 8 1050 16 质量成本 Q（千元） 1078 1190 1100 1000 976 1084 1160 ？ 质量成本预测分析过程如下：

①根据表5-3所给资料，绘制坐标图见图5-2。

图5-2

②划分质量成本状态。为了便于分析，我们假设将质量成本Q分为：900≤Q＜1000（千元），1000≤Q＜1100（千元），1100≤Q＜1200（千元）三种状态，以确定第16个月质量成本所处区域。

③计算不同状态下的初始概率，计算公式及计算结果如下： 初始概论piMi N质量成本状态界限900≤Q＜1000 1000≤Q＜1100 1100≤Q＜1200

该状态下的点数Mi 3 8 4 初始概论Pi 3④计算转移概率

转移概率的计算公式为：

Mij pijMi式中：Mij——由i状态转向j状态的点数。 由于：M1=3，M11=0，M12=3，M13=0， 所以：p1115

84 1515030，p12，p13； 333238，p22，p23； 888由于：M2=8，M21=2，M22=3，M23=3， 所以：p21由于：M3=4，M31=0，M32=2，M33=1，

021，p32，p33。 333应当注意，在计算转移概论pij时，最后时期的质量成本数据不参加计算。这是因为再

所以：p31下一时将转向何种状态没有实际数据，而正是需要预测的。例如上例中，最后一个数据处在 M3状态，它的变化具有不确定性。因此，虽然M3=4，但计算相庆概论时，却只按3计算。

⑤预测质量成本的取值范围

由于第15个月的质量成本为1160千元，处于1100≤Q＜1200状态；而此状态进一步转移的概率已经求出：

p310，表明若前期处于1100≤Q＜1200状态，后期质量成本小于1000千元的可能性

几乎不存在。

2p32，表明若前期处于1100≤Q＜1200状态，后期质量成本介于1000千元与1100

3千元之间的可能性为66.67%。

1 p33，表明若前其处于1100≤Q＜1200状态，后期仍处此状态的可能性为33.33%。

3因此，第16个月质量成本介于1000千元与1100千元之间的可性最大。

马尔可夫预测法除了用于预测下期质量成本所处区域，还可用于选择最佳成本方案。 [例5] 某企业生产车间有100台加工设备，根据设备的运转情况可划分为优良、尚好、偶有障碍和停机修理四种状态。根据统计资料，如有设备偶有障碍而坚持运转，不进行修理，每台设备每周将要发生质量损失300元；如修理设备，则要停产修理一周，每台修理损失费用为600元。该设备各种状态的转移概论矩阵如下：

优良 尚好 偶有障碍 停机修理

优良 0.8 0 0 0.9

尚好 0.2 0.6 0 0.1

偶有障碍 0 0.4 0.3 0

停机修理 0 0 0.7 0

以上矩阵中的0.8，说明处在优良状态下的设备进一步保持为优良的可能性为0.8；0.2说明转移为尚好的可能性为0.3；0.9说明经修后转移为优良的可能性为0.2；其作类推。

则这些加工设备应在何种状态下进行修理，可使损失最小？ 分析过程简述如下：

①首先计算稳定状态下的概论向量。

设x=（x1，x2，x3，x4），则有：

00.80.2000.60.40(xxxx) (x1x2x3x4)1234000.30.70.90.100且x1+x2+x3+x4=1

则可列出如下方程组：

0.8x10.9x4x10.2x10.6x20.1x4x2 0.4x20.3x3x40.7xx34x1x2x3x41解方程组可得：

x1=0.4774，x2=0.2653，x3=0.1516，x4=0.1061

即在稳定状态下，设备处在优良、尚好、偶有障碍、停机修理状态的比例分别为47.74%、

26.53%、15.16%、10.61%。

②计算不进行修理时，每周发生的设备费用损失。 每周设备费用(0.15163000.1061600)10010914（元）

损失金额③计算在发现设备偶有障碍之前、设备处在尚好状态即进行修理时的转移概率矩阵。此时的转移概率矩隈如下：

优良 尚好 修机修理

优良 0.8 0 0.9

尚好 0.2 0 0.1

停机修理 0 1 0

④计算稳定状态下的概论向量 设x'=（y1，y2，y3）

0.80.20(yyy)

(y1y2y3)0011230.90.10且y1+y2+y3+y4=1 可得方程组：

0.8y10.9y3y10.2y10.1y3y2 yy32y1y2y31解方程组可得：

y1=0.6922，y2=0.1539，y3=0.1539

即在稳定状态下，设备处在优良、尚好、停机修理状态的比例分别为69.22%、15.39%、15.39%。

⑤计算设备处于尚好状态即修理时的每周设备费用损失金额。 每周设备费用损失金额=0.1539×600×100=9234（元）

以上分析，设备处于尚好状态即进行预防性修理，可比偶有障碍坚持运转再修理减少损失1680元（10914-9234）。因此，预防性修理是最佳方案。

（2）投入产出预测法

投入产出法由美国经济学家列昂农夫于1936年首次提出，以后得到迅速推广。这各预测方法在经济领域内具有非常广泛的用用途。为了在实践中有效地掌握这一预测方法，我们首先介绍一些基本的概念。

首先介绍的是投入产出表。投入产出表的简化结构如表5-4。

表5-4的横行表示某个部门的产出，纵列表示某个部门的投入。如第一行表示生产甲主品的甲部门总产值为400万元，其中本部门使用40万元，并且分别供应给乙、丙部门60

万元和80万元，此外，还满足最终需求220万元。第1列则表示甲部门的生产投入，它除了本部门投入40万元外，还分别向乙、丙部门购入80万元和60万元产品投入生产。

表5-4 单位：万元 投 入 产 出 甲 乙 丙 中间产品（x） 甲 40 乙 60 80 80 丙 80 100 120 最终产品（Y） 220 280 340 总产出 （Q） 400 540 600 80 60 表5-4虚线方格内的数学都是各生产部门之间的投入或产出数。这些投入都将经过进一步加工制造而成为产品，这类部门称为中间部门，这些数量称为中间耗用量，Y列的数量不再转化为产品，因其已经是最终产品，故称为最终需要。

通过表5-4，可以得到下列平衡关系： 4060802204008080100280540 6080120340600上式关系可用公式表示如下；

xijYii

式中：i=1，2，3，表示行顺序号

j=1，2，3，表示列顺序号

表5-4中的数字都是绝对数字，表示投入或产出数量的大小。为了反映有关数值比例关系和结构关系，还可以使用相对数。这种相对数称为消耗系数。

将一个部门的投入（纵列）数，分别除以该部门的总产出（Q列）数，所得商数即为直接消耗系数。根据表5-4资料，可编制直接消耗系数表（表5-5）。

表5-5 甲 乙 丙 （如

甲 0.1 0.2 0.15 乙 0.111 0.148 0.148 丙 0.133 0.167 0.2 4080600.1；0.2；0.15；其作类推）

400400400表5-5所直接消耗系数可用矩阵形式表示为：

0.10.1110.1330.20.1480.167 0.150.1480.2用一般字母表示即：

a11a12Aa21a22a31a32a13 a23a33根据前述平衡原理，可以得出下列关系；

0.10.1110.1334002204000.20.1480.167540280540 0.150.1480.2600340600上述关系可用公式简化为：

AQYQ

直接消耗系数的含义是，当某部门的该产品为1个单位时，它需要消耗各部门的产品数。例如，甲部门的最终产品为100元，则要消耗甲、乙、丙三个部门的产品数分别为10元、20元、15元。用直接消耗系数反映的消耗数量是不完全的，因为它只包括了直接消耗，而没有包括间接消耗。当甲、乙、丙三个部门要生产出10元、20元、15元产品时，它们又都分别消耗了各个部门的产品。

直接消耗与各轮间接消耗之和即为完全消耗。完全消耗系数可用下列计算：（证明从略）

B(IA)1

式中：B——完全消耗系数矩阵； I——单位矩阵；

(IA)1——（I-A）求取逆矩阵。

求逆矩阵可利用下式；

c12cn1c22cn3 c2ncnn其中cij为行列式c的元素cij的代数余子式，在n阶行列式中，划出元素aij所在的第i

行和第j列后，剩下的元素按原相应位置构成的一个（n-1）阶行列式，称为元素aij的余子式，记作Mij。Mij前添置符合（1-）i+j，则称为元素aij的代数作子数。

[例6] 某企业预计计划年度投入生产费用300万元，其中材料费用100万元，第一车间和第二车间发生的费用分别为80万元和60万元。投入产出综合表见5-6。则可根据如下步骤预测计划年度的刻品成本：

表5-6

产出（生产） 投入（消耗） 材 料 第一车间 第二车间 材料 0.2 0 0 第一车间 0.8 0.3 0 第二车间 0 0.6 0.1 次品 0 0 0 废品 0 0.1 0.1 产成品 0 0 0.8 c111c121CCc1n根据投入产出平衡原理，完全消耗系数矩阵为：

1000.20.8001000.30.600.10010100.80.800.70.600.9011.251.42860.9524

01.42860.952401.11110则最终次品率、废品率、产成品率矩阵为：

000.23810.76191.251.42860.95240001.42860.952400.1000.23810.7619 01.1111000.10.800.11110.8889计算结果表明，计划年度投入的材料，将有23.81%的废品，76.19%的产成品；第一车间费用将有23.81%的废品，76.19%的产成品；第二车间费用将有11.11%的废品，88.89%的产成品，无次品发生。根据材料费用发生的数额，可计算出：

材料

第一车间第二车间 次品 废品 产成品 次品 废品 产成品

00.23810.7619(1008060)00.23810.7619(049.524190.476)

00.11110.8889即计划年度投入材料、费用共240万元，预计产成品成本为190.476万元，废品成本为49.524万元，产成品成本和废品成本占总费用的比例分别为79.37%和20.63%。

（3）回归分析法

回归预测分析是研究变量之间依存关系的一种数学方法。根据自变量与因变量个数、分数特征的不同，回归预测可分为不同种类。

回归预测分析最常用的方法是一元线性回归预测法。所谓一元线性回归预测法是指只有一个自变量，并且自变量与因变量之间大致是线性关系的回归预测。常用于预测模型中模型参数的求解。例如，假设预测模型为：

yabx

则只要求出a、b的值，将计划期影响因变量变动的因素的取值（x值）代入回归方程，即可得到计划期因变量的预测值。

为了使回归方程尽可能精确，a、b的取值应使每次预测误差的平方和最小。令

nQ(yiabx1)2通过求函数极值的方法，令

i1QQ0，0，我们可以求得： abaybxnnxyiiixyi 1i1nb1xiixxi1在实际工作中，为了简化计算工作，常使x0，在这种条件下，可按下形式直接求a、b值。

yan yxb2x使时间数列中的x0，主要用两种方法：一种方法是如果历史资料的期数（n）为奇数，则取x间隔期为1，将x=0置于资料期的中间一期，往上为-1、-2、-3„„，往下为+1、+2、+3„„。第二种方法是如果历史资料的期数（n）为偶数，则取x间隔期为2，将x=-1和x=+1置于资料期的中央上下两期下，往上为-1、-3、-5„„，往下为+1、+3、+5„„。

[例7] 某企业为要预测可变量成本，道德要预测销售量，1993年1-9月份实际销售量资料如表5-7，则可计算a、b值。

表5-7 时间系数 月份 1 2 3 4 5 6 7 8 9 合计 实际销售量yi 50 54 52 56 60 58 64 68 72 534 序数（x） -4 -3 -2 -1 0 1 2 3 4 0 计算数据（间隔期为1） x2 14 9 4 1 0 1 4 9 16 60 xy1 -200 -162 -104 -56 0 58 128 204 288 156 534a59.339 156b2.660则预测应用公式：y=59.33+2.6x

按上述应用公式，预测10月至12月销售量为： 10月份 y=59.33+2.6×（4+1）=72.33 11月份 y=59.33+2.6×（4+2）=74.93 12月份 y=59.33+2.6×（4+3）=77.53

通过10-12的预计销售量则可求得10-12月份的可变质量成本。

由以上计算过程可知，根据任何若干组统计数据（xi、yi），都可以推算出a和b，并据以建立一元线性回归方程y=a+bx，但x与y两个变量之间是否真有近似的线性关系，预测精确程度如何等等，皆未说明。因此还应求取相关系数，进行相关性检验，以把握预测的准确程度。

相关系数r的计算公式如下：

ri1nnxiyixiyii1i1nnnnnn

2222nx(x)ny(y)iiiii1i1i1i1n当x0时

i1ri1nnnxiyinn

nxi2nxi2(nyi)2i1i1i1r在±1之间取值，即r≤1。用线性回归方程来描述变量之间的数量关系，只有在r比较大，即r≈1的情况下，才有实际价值。

多元线性回归预测法的原理与一元线性回归预测法的原理相同，都可通过求函数极值的方法实际。这里不再重述。

线性回归预测是各种回归预测基础。但在实际经济活动中，许多经济现象变量之间的依存关系不是线性的，而是表现为各咱曲线形式。为了用简便的方法，来描述经济现象变量之间的非线性关系，常将非线性的函数直线化，测算出待定参数，再建立预测模型进行预测。

非线性函数直线化并建立模型的一般步骤是：第一，根据原始数据绘制散点图，并分析散点图与哪些典型曲线相近似，以确定自变量（x）与因变量（y）之间的函数类型（如指数函数型、幂函数型等）；第二，将确定的函数类型（曲线方程）经过相应的变量代换，转化为线性方程，并测算待定参数；第三，根据计算出的参数建立曲线模型进行预测。

可以直接化的常见的函数类型有以下向种： ①指数函数，yaebx

将指数函数方程两边取对数，得： lgy=lga+bxlge

lga、blge为常数，则lga=a0，blge=b0，lgy=y′可得：

y'a0b0x

即指数函数线性化后所得到的线性函数。 ②对函数：y=a+blgx： 令x'lgx，代入上式可得；

yabx'

即对数函数线性化后所得到的线性函数。 ③幂函数：yaxb

对幂函数方程两边取对数，得： lgy=lga+blgx

令y'lgy，a'lga，x'lgx，得

y'a'bx'

即幂函数线性化后所得到的线性函数。

1b④双曲线函数；a

yx11令y'，x'，代入上式得：

yxy'abx'

即双曲线函数线性化后所得到的线性函数。

以上介绍的都是定量分析的方法，定量分析的实施一般来说应视企业具体情况而定，它可适用于局部预测，肯定预测、非肯定预测、日常质量成本预测、短期质量成本预测等。只亲有条件提供数据，且符合成本效益原则，都可进行定量分析，因此定量分析可贯彻于产品设计开发至产品生产过程始终。

（三）定性与定量相结合的预测方法

在一定意义上，定性分析与定量分析的优缺点恰恰相反好是互逆和互补的，在经济分析时，综合运用定性分析和定量分析两类方法，可使两者互相补充，使分析结论更接近实际。

定性与定量分析结合的方法有三类： 1．定性在前的质量成本预测方法

即在使用定量分析之前，进行必要的定性分析，并对准备采用的数学模型或预测方法给以适当调整。

2．定量在前的质量成本预测方法

即定量分析在先，继以定性分析修下。先选用适当的数学模型和测算方法作出定量分析，然后再考虑其他因素，听取专家意见，对定量预测进行适当调整，最后确定定量定性综合分析预测值。

3．定性定量同时进行的预测分析。

这一方法特别适用于分析对象的评价指标比较复杂的情况。

从某种意义来说，比率接线员标预测法是一种比较典型的定性与定量分析相结合的预测方法。比率指标预测法是根据几个相关经济指标之间的内在联系，来测算所要预测指标数值的方法。采用这种方法预测时，所依据的经济指标并非实际数据，而是依靠管理人员的经验作出的判断和估计。例如，我们知道销假售质量成本率、质量成本率的公式为：

总质量成本销售质量成本率100%

销售额总质量成本销售成本率100%

产品总成本则如果我们估计出销售质量成本率、质量成本率，即可以利用销售额和产品总成本求得相应的总质量成本数额。

构成项目预测法实际上也可算是一种定性定量相结合的预测方法。构成项目预测法即从成本的构成项目入手，分项测算，加以汇总，从而进行成本预测的方法。质量成本划分了成

本项目后，即可利用经验数据，运用测算模型进行质量成本的预测。其模型如下：

车间质量成本Pc(Mw)pG1 厂部质量成本Rc(Mw)pG1G2 式是：M——直接材料费

W——直接人工费

P——车间变动质量成本费用占直接材料费、人工费的比例 G1车间固定质量成本

G2——厂部质量成本（实际上也就是将厂部质量费用全部看成固定质量成本，这与实际并不矛盾）

在实践中，定量分析与定性分析往往是结合进行的，你中有我，我中有你，有时甚至难以绝对划分开来，因此，应针对不同性质的问题，灵活运用定性定量的综合分析。

第二节 质量成本决策

一、质量成本决策的意义

质量成本决策是为了优化质量成本、增加质量收益，根据客观可能性，按科学的方法进行计算、分析比较和判断，从各咱形成质量成本的备选方案中选定一个最佳方案的过程。

质量成本决策对企业的发展具有愈来愈重要的意义。这是因为：

1．质量成本决策是质量成本管理的核心。现代质量成本管理工作已逐渐形成了完整的质量成本管理体系，它包括质量成本预测、质量成本决策、质量成本计划、质量成本控制、质量成本核算、质量成本分析和质量成本考核第七个环节。其中质量成本预测是质量成本决策的基础，质量成本计划是成本决策目标的具体化，质量成本控制是实现决策目标的保证，质量成本核算和质量成本分析是判断是否实现成本目标的依据，质量成本考核是实现质量成本决策目标的重要方法，决策失误是先天失误，因此，在这七个环节中，质量成本决策处于核心地位。

2．质量成本决策是优化质量成本，提高质量经济效益的关键。质量成本管理工作如果只注重质量成本的事后核算和控制，其降低质量成本、获得质量效益的作用是非常有限的。质量成本决策把质量成本管理工作由单纯的事后管理转向事前管理与事后管理相结合，从而为优化质量成本，提高质量经济效益开创出一条崭新的途径。使其成为优化质量成本，提高质量效益的关键。

3．质量成本决策是获得最佳质量成本结构的有效方法企业处于最优质量成本结构时，能保证以最少的质量耗费，获得最大的质量经济效益。而质量成本决策的作出则在于，综合考虑经济合理性问题，通过决策方法，确定企业的最优质量成本结构。

二、质量成本决策的分类及其内容

质量成本决策可以从不同的角度进行分类：

1．质量成本决策按其确定性，可分为确定性决策、风险性决策、不确定性决策三类。

确定性决策是指事先可以确知决策后果的各种决策，风险决策是指事先可以知道决策所有可能的后果，以及每一种后果出现的风险概率的决策。不确定性决策是指人们事先不知道决策的所有可能后果，或者虽然知道呆能后果，但不知道它们出现的概率的决策。

2．按决策性质，可分为战略性决策和战术决策两类。战略性质量成本决策是指与企业质量管理总体和一段时期质量成本规划有关的重大决策。战术性质量成本决策是指在实施质量成本计划过程中，对所能采取措施的选择，它是战略性决策的保证和具体化。

3．质量成本决策按决策时间划分，可分为日常质量成本决策、短期质量成本决策、中期质量成本决策、长期质量成本决策。所谓日常质量成本决策是指月份内的质量成本的相关决策；短期质量成本决策是指季度内的质量成本的相关决策一般是在一年以内；一年以上的相关质量成本的痴情则称为长期质量成本决策。

4．质量成本决策按发生的时间可分为事前决策和事中决策。事前决策是指事前根据资料对有关的质量成本活动进行质量经济效益分析、比较，然后对最佳方案的选择。事中决策是指对偏离目标的差异及时采取纠正措施的决策。

5．质量成本决策按其内容划分，可分为最优质量成本决策和最优质量成本结构决策。 6．质量成本决策按其决策方法可分为一般决策方法和具体决策方法两类。一般决策方法是具体决策方法的基础。它主要包括：

（1）现状调查法。是通过细致的调查研究，摸清决策对象这一系统中的各个构成部分的现状，并借以进行决策的一种方法。

（2）趋势决策法。根据有关资料，按照一定的程序和方法，预测出决策对象的可能发展趋势，并借以进行决策的一种方法。

（3）系统综合法。即按各种不同方案提供的质量经济效益进行优选对比，进而进行决策的一种方法。

（4）优选对比法。即按各咱不同方案提供的质量经济效益进行优选对比，进而进行决策的一种方法。

质量成本决策的具体方法包括：

（1）最低成本法。最低成本法是指将不同方案的质量成本总额进行对比，以选择质量成本总额最低的方案的一种决策方法

（2）差量决策法。即指将不同方案的预斯质量收入、预期质量成本进行对比，求出质量损益，进而做出决策的方法。

（3）量本利决策法。即根据产量、变动质量成本、质量损益之间的内在联系，建立数学模型来进行决策的一种方法。

（4）边际效益法。指通过寻求边际质量成本与边际质量收入的平衡点，使质量收益最大化的一种决策方法。

（5）决策树分析法。指在决策时，用概率法来计算各个方案的期望值，并将它做为班

次价方案优劣的标准，来进行决策的方法。

（6）图解法。指根据质量成本有关数据之间的关系绘制图形，用于对极值问题进行求解，进而确定最佳质量成本的一种决策方法。

（7）长期投资决策法。评价长期投资决策的方法很多，但归纳起来有两大类：非贴现现金流量法由投资回收法、平均投资报酬率法等具体方法构成。贴现现金流量法主要由净现值法、内含报酬法等方法构成。

（8）风险投资决策法。是一种充分考虑风险问题的投资决策方法。它也可分为调整现金流量法和高速贴现率法两大类。

三、质量成本决策的原则

1．最优组合原则。即指在质量成本决策时，应解决好实现质量收益最大化的诸要素之间的数量搭配关系，以实现资源的最优化配置。最优组合原则主要包括如下两方面的内容：①要素的替代或配置比例；②最优经济规模。

2．决策相关原则。在可供选择的方案所涉及的各成本和收益中，有些成本和收益与方案的抉择有关，有些则无关。按照决策相关原则的要求，在进行决策时，只应考虑相关成本和相关收益，而不必考虑无关成本和无关收益，以增加决策的准确性。

3．机会成本原原则。机会成本是指在若干备选方案中，选定某一方案而放弃另一方案所丧失的潜在收益。机会成本原则要求在决策时，应把决策的预期收益和包含机会成本在内的全部与决策相关的经济成本进行权衡和比较，以确定方案是否可行。它们之间的关系可表述如下：

经济成本=会计成本+机会成本 方案预期收益≥方案经济成本 方案预期收益≤方案经济成本

方案可行 方案不可行

4．时间价值原则货币是有时间价值的，因此同一数额的资金在不同时间点上价值不同，不同时间的奖金不能进行简单的加减，而只能按照一定的方式工折算到同一时间点上，才能相互加减。

5．边际分析原则。为了说明边际分析原则，必须引入几个概念：（1）边际收入。指每增加一个单位的销假售量所增加的质量收入。（2）边际成本指生增加一个单位的产量所增加的总成本。（3）边际利润。指每增加一个单位的产销假量所增加的利润。边际收入等于边际成本，即边际利润为零时，质量收益量大。

6．风险报酬原则。企业各种决策都是在风险和不确定条件下进行的，而一般而言，投资者都是愿意回避风险的。因此，风险报酬原则要求，当投资者冒着风险进行投资时，应警告超过正常报酬的额外的风险报酬。

7．系统原则。质量成本决策对象是一个系统，在质量成本决策中应运用系统原则，以系统的总目标来直辖市各个相关的子系统，对各因素进行平衡，以实现最优决策。

8．可行性原则质量成本决策所确定的方案必须是可行的。具体说来，可行性原则包括以下几个方面：（1）处于法律、社会道德等允许的范围内；（2）在技术上具有可行性；（3）有相应的资源做保证；（4）目标具有可实现性。

四、质量成本决策的程序

质量成本决策工作的程序一般可概括为五个步骤： （一）确定决策目标

在合理预测的基础上，根据企业的内部条件和外部环境，确定目标质量成本。在确定目标质量成本时，必须兼顾企业目标与长远经济利益，使企业通过自身努力能得以实现，并能适用一般时间企业内部与外部生产经营条件的改变与发展。

（二）拟定各种备选方案

目标确定后，应认真搜集有关资料，并根据这些资料，经过分析、研究，制定多个可行方案，以便比较和择优。拟定备选方案，应遵循两个原则：（1）保持方案的全面完整性；（2）满足方案之间的互斥性。

（三）对各种方案进行科学评价

在这一过程中，应科学、客观地评价有关方案的优缺点和经济效益。由于面临问题的复杂性，评价标准不可能绝对最优，而只能从全局利益出发，全面权衡各方案的利弊得失，从中寻求在有限条件和一定时间、空间范围内相比较而存在的“满意”方案。在评价过程中，应根据决策的需要，兼顾各种约定的条件。

（四）考虑非计量因素，确定最佳方案

在科学评价的基础上，应充分考虑其他非计量因素的影响，如政治因素、法律因素等，以确定最优方案。确定最优方案时，还应重视方案之间的差异，兼顾实施方案的措施，既要充分了解资料的可靠程度，又要充分考虑实施方案的后果，以实现最优决策。

（五）追踪检查，修正决策

由于影响质量成本的因素是多种多样，并且不断变化的，而质量成本决策的覆盖期常常是跨会计期间的，因此，在执行决策的过程中，要及时搜集有关信息，当实际情况发生重大变化时，应及时反馈信息，修正原来的决策。

五、质量成本决策的方法 （一）最低成本法

最低成本法就是在组织实现目标质量成本的各种方案中，选择其中总质量成本为最低的方案的一种决策方法。这种决策方法是以假设各种备选方案具有相同的经济效果为其前提，它具有简便明了的特点，但由于生产经营活动的复杂性，使最低成本法的假设带有理想性的色彩，而不太符合实际。

（二）差量决策法

为了介绍差量决策法，我们首先引入质量收入、质量损益两个概念。

质量收入是企业销售收入的一部分。它可定义为由于质量管理活动使产品质量得到保证和提高而带来的收入。质量收入包括以下几个方面：

1．由于质量管理活动使企业合格品率超过企业上期的合格品率而带来的收益。废品是企业的一种损失，因此企业努力降低废品率，是增加收入的重要途径。企业因废品率降低而得到的降废增产收入可用公式计算如下：

某产品降废该 产 品 本 期该产品上期该产品本期该 产 品单位售价 增 收实际销售数量废 品 率废 品 率企业的次品虽仍具有一定的使用价值，但仍必须降价出售。次品价格和合格品价格的差额是企业的损失，即收入的减少额。企业努力使次品率降低，也是增加收入的重要途径。企业的降次增收收入可以用下面公式来计算：

降 次 增期合 格 品次品单本 期产品上 期本  收某产品销售数量次品率次品率单位售价位售价如果次品存在不同等级，不同等级的次品单价各个相同，则降次（升级）增收收入的计算公式如下：

某产品降次该 产 品 本 期该产品上该产品本该产品单该 产 品 各 级 (升级)增收实际销售数量期次品率期次品率位 售 价次品平均单价2．由于质量管理活动，使企业优质优价销售而带来的收益。优质优价增收收入可计算如下：

优质优价产品销售优质产品合格品单 增 收数 量单位售价位 售 价3．由于质量管理活动，使企业优质扩销而带来收益。企业因产品畅销，扩大生产量，而增加的扩销收入，不是优质扩销收入。企业因提高产品的质量而扩大了销售量，由此而增加的销售收入，才应视为优质扩销增收收入。

优质广销增收=因产品质量提高而扩大的销量×单位产品售价

质量损益是综合反映质量管理活动成果的重要指标，它是质量收入减去相应的质量成本后的余额，用公式表示如下：

质量损益=质量收入－质量成本

所谓差量决策法即将不同方案的预期质量收入、质量成本及质量损益进行对比，以确定最佳方案的一种决策方法。差量决策法的运用可举例如下：

[例8] 企业四个备选方案的预期质量收入、预期质量成本如表5-8、表5-9，试用差量决策法进行决策。

用差量决策法进行决策时，首先应编制质量损益对比表。本例编制的质量损益对比表见表5-10。

从表5-10可以看出，如果采用差量决策法进行决案，应选择B方案。

表5-8 不同方案的质量成本对比表 单位：千元 方案 项目 预防费用 鉴定费用 内部损失 外部损失 合 计 A方案 6 14 18 12 50 B方案 8 16 20 4 48 C方案 4 10 26 14 54 D方案 3 8 30 19 60

表5-9 不同方案的质量收入对比表 单位：千元 方案 项目 降废增产收入 降次增收收入 优质优价收入 优质广销收入 合 计 A方案 10 20 14 16 60 B方案 8 16 24 18 66 C方案 2 4 10 8 24 D方案 0 2 3 5 10

表5-10 不同方案的质量损益对比表 单位：千元

方案 项目 质量收入 质量成本 质量损益 A方案 60 50 10 B方案 66 48 18 C方案 24 54 -30 D方案 10 60 -50

（三）量本利决策法

量本利决策法又称为损益平衡分析法，它是利用企业经营中业务量、成本额和利润额的相互联系与制约的平衡关系进行决策分析的方法。

按照量本利决策法的基本原理，首先应根据质量成本性态，将企业的全部质量成本划分为固定质量成本和变动质量成本两大类。凡是总额在一定范围内不随产量、销量、业务量的增减变化而发生变动的质量成本，称为固定质量成本。凡是总额随着数量的增减而成正比例变动的质量成本，称为变动质量成本。

量本利决策法常用于质量成本保本点的计算。所谓质量成本保本点又称为损益平衡点或盈亏临界点，它是指企业当期的质量收入等于质量成本时的销售数量或金额。根据保本点的

概念，我们可以列出下式：

质量收入=变动质量成本+固定质量成本 根据前面质量收入的概念可得：

Q(ff)bQ(hh)(bc)Q(ab)ΔQbQAB

式中：Q——本期销售数量

ΔQ——因产品质量提高而扩大的销量

f——上期废品率

f——本期废品率

h——上期次品率

h——本期次品率

a——优质产品单位售价

b——合格品单位售价

c——各级次品平均单价 A——单位变动质量成本 B——固定质量成本

将上式移项，则可得出企业的保本销售数量的公式：

BΔQb Q(ff)b(hh)(bc)(ab)ABQBb

a(ffhh1)b(hh)cA保本点的计算可举例如下：

[例9] 企业生产某种产品，优质品与合格品的售价分别为110元/件、100元/件，其单位变动质量成本为6元，每月固定质量成本为8000元。已知企业上期废品率为5%，预期本期废品率为3%，因合格品质量提高而扩大的销量为50件。则保本数量为： 80050100Q

110(5%3%1)1006500(件)

（四）边际贡献法

运用边际贡献法，需要引进边际质量成本和边际质量收入两个概念。所谓边际质量成本，就是在一定产量基础上增加一个单位的产量所增加的质量成本。所谓边际质量收入，就是在一定销售量的基础上增加一个单位的销售量所增加的质量收入。一般而言，我们假定固定质量成本和单位变动质量成本都不随产量变化而变化。因此，边际质量成本就是单位变动质量成本。企业的边际质量收入随企业实际情况的不同而不同，企业可以根据实际情况和质量收入的概念进行计算。

当边际质量收入小于边际质量成本时，增加销售量会减少质量收益，减少销售量却会增加质量收益；当边际质量收入大于边际质量成本时，增加销售量会增加质量收益，减少销售

量则会减少质量收益；当边际质量收入等于边际质量成本时，企业质量收益最大。

（五）决策树分析法

决策树分析法即利用决策树的形式，将方案、概率、结果等因素集于一树，选择最优方案的一种分析方法。

决策树的基本画法是：

第一，在决策树的左端，以方框表示将要作出的方案决策。

第二，对各备选方案分出相应的树干，在每条树干旁简要标明方案的内容。每一树干连结一个结点。

第三，从结点起，按可能出现的客观状态的数量，再分出各种客观状态的概率分枝，在每一概率分枝上简要地标明客观状态的特征及其出现的概率。

第四，在概率分枝的末端写明在该方案的该客观状态条件下的结果值。 决策树的构成如图5-3所示。

图5-3

利用决策树分析法进行分析决策可举例如下：

[例10] 某企业在有关因素（如质量收入、变动质量成本、固定质量成本）不确定的条件下预测质量损益平衡点，其有关预测资料和计算过程见图5-4。

图5-4

有关说明可简述如下：

（1）企业取得质量收入10000元或8000元的可能性分别为0.8、0.2。

（2）在质量收入为10000元的条件下，单位变动质量成本为6元、5元、4元的可能性分别为0.7、0.3、0.1；在单位变动质量成本为6元、5元、4元的条件下，固定质量成本又都有6000元和5000元两种可能，其可能性分别为0.6和0.4。

（3）结点③的保本点数量期望值为： 2500×0.6+2000×0.4=2300

（4）结点①的保本点数量期望值为： 2300×0.7+1533×0.2+1150×0.1=2032 （5）决策点1的保本点数量期望值为：

决策点 状态结点 状态结点 △结果点 △结果点 △结果点 △结果点 2032×0.8+3833×0.2=2392

以上求出的质量成本保本点数量期望值，即可以作为企业制订质量成本计划和有关质量成本决策的分析依据。

（6）图解法

在质量成本有关决策过程中，可依据产品合格率（废品率）与质量成本各项目之间相互联系、相互制约的比例关系，绘制图形，以求出目标质量成本总额。

在产品的整个生产过程中，要想提高产品质量，就必须努力提高产品合格率，使质量成本的内、外故障损失下降。但在一定的生产条件下，要提高产品合格率，就要相应增加一些预防控制措施和检验程序，从而又使预防、检验费用增加，使质量成本上升。

为了显示企业所要生的一定质量水平与为了实现该质量水平所需要花费的质量成本项目之间的关系，我们可以用曲线C1来表示预防检验费用随产品合格率的提高而上升的关系，用曲线C2来表示质量成本中的内外故障损失随产品合格率的提高而下降的关系，然后我们可以根据函数迭加原理把C1、C2曲线上对应于同一合格率的各点相加在图上，得一曲线C，即表示总的质量成本的曲线。C1、C2、C之间的关系，如图5-5所示。

图5-5

所对应的质量成本为最佳质量成本，即质量成本的预防检验费用和内外故障损失之总和为最小的质量成本。由此确定的质量成本项目之间的比例关系称为最佳质量成本结构。

（六）长期投资决策法

为了评判各种长期质量成本投资方案是否可行，常常需要看各方案的预计投资报酬率是否高于企业的资本成本。这就需要运用长期投资决策法，在考虑时间价值与投资风险的基础上，比较各方案的现金流量，判定各方案的投资效益，从中选出最优方案。长期投资决策法一般是通过对比长期投资决策指标来进行择优选择的。

长期投资决策指标，按其是否考虑时间价值分为非贴现现金流量指标和贴现现金流量指标。

非贴现现金流量指标包括投资回收期和平均投资报酬率指标。所谓投资回收期，是指收回某一项目的初始投资所需的时间。这是一个传统的决策指标，它没有考虑货币的时间价值，主要在以下几个方面得到应用：

第一，作为判定“投资”是否可行的尺度。若投资方案的回

收其在不可以接受的时间内，方案是可取的，否则，不可取。

第二，作为衡量投资方案优劣的评判标准。一般而言，投资方案的回收期越短，所昌的风险就越小因此，当企业面临几个投资方案而且必择其一时，按投资回收期的长短确定最优方案，回收期最短者为最佳。

[便11]有表5-11所示的两个不同的质量成本投资方案

表5-11

期 间 A方案现金流量 B方案现金流量 0 -50000 -50000 1 20000 10000 2 15000 10000 3 15000 20000 4 15000 20000 1由表5-11可知，A方案投资回收期为3年，B方案投资回收期为3年。用投资回收期

3决策时，A方案显然优于B方案。

从上例可以看出，投资回收期法的特点是用时间的概念而不是用收益的概念来班次价方案的优劣。其优点是计算简便，易于理解，与人们尽快收回投资、避免风险的心理相吻合；其缺点在于既不考虑回收期有关的现金流量的时间分布，又不考虑回收期满后的现金流量情况，因而不能计算出较准确的投资经济效益。

平均投资报酬率是投资项目寿命周期内各年平均报酬额占该项目投资额的百分比。其计算公式为：

平均投资报酬率年平均质量收入额

原投资额[例12]华润公司有A、B两个质量成本投资方案，A方安投资额为10000元，有效期为四年，每年质量收入额分别为：60000元、50000元、65000元、70000元；B方案投资额为15000元，有效期为五年，每年质量收入额分别为80000元、75000元、78000元，82000元、98000元。则：

60000500006500070000A方案平均4

10000投资报酬率 612.5%8000075000780008200098000B方案平均5

15000投资报酬率 550.7%计算结果表明应选择A方案。

平均投资报酬率法的优缺点与投资回收期法的优缺点大致相同，也是一种传统的投资决策指标。这种指标因其不考虑货币的时间价值，因而在决策中的应用程度受到一些限制。在罗大的而且期间较长的投资项目决策中，应考虑贴现现金流量指标。

贴现现金流量指标有三种：净现值、内含报酬率和现值指数。所谓净现值是指未来质量收入相关的折旧、残值之和的现值与所需投资额现值之间的差额。

任何投资项目的实施，决策者总希望未来能获得的报酬比原来的投资多。但长期投资的特点正在于相关的现金流出量和现金流入量在时间上和数量上的不一致。因此，在长期投资决策中，应考虑时间价值因素，将未来获得的质量收入、相关的折旧与残值收入以一定的贴同率折算成现值，然后再与该投资报酬率高于资金成本或企业要求的报酬率，方案可行；否则，说明不符合成本效益原则，方案应予舍弃。净现值的计算公式如下：

NPV(1k)t0nNCFtt

NPV——净现值

t——年限

NCFt——第t年相关的净现金流量度 k——贴现率

采用净现值法来评价投资方案，一般有以下步骤：

首先，预测寿命周期内各年的质量收入额，现金流入量和质量成本投资额。

其次，根据贴现率（资金成本或要求的投资报酬率）计算相关的现金流入量和质量成本投资额的现值。

最后，计算出净现值，判断方案的可行性。

[例13] 海明公司欲购买一检验质量的设备，需一次性投资100000元，可使用4年。设备报废后有残值收入8000元。方案实施后，预计每年的质量收入如表5-12，

表5-12 1 28000 2 48600 3 20000 单位：元 4 10000 年 份 质量收入额 第年相关的现金流量可用每年该设备的折旧费、每年相关的质量收入额及残值收入之和来计算。

根据表5-12，可计算净现值（见表5-13）。

表5-13 年 份

1 2 3 4

现金流入量现值合计 减：投资额现值

净现值

单位：元

现金流入量 53000 73600 45000 35000

折算系数 0.877 0.770 0.675 0.592

现 值 46481 56672 30375 20720 154248 100000 54428

计算结果表明，该方案的净现值为54248元，方案可行。

净现值指标考虑了时间价值因素，是一个较为科学的投资决策指标。但该方法仅以净现值的绝对数进行比较，在备选方案的投资额不等时，很难对投资项目获利水平高低作出正确评价。

用内含报酬率来班次价投资方案优劣的长期投资决策方法称为内含报酬率法。内含报酬率是指一个投资项目在其寿命周期内按现值计算的实际投资报酬率，即使投资项目的净现值为零的报酬率。

内含报酬率的计算，合肥市其寿命周期内各年金流量是否相等而不相同。当第年相关的现金流量相同时，可行：

每年现金年金现值投资额 流 入 量折算系数现 值移项得： 年金现值投资额视值

折算系数每年现金流入量由求出的年金现值折算系数推算出的利率I即为方案的肉食报酬率。

[例14] 安华公司拟购入一台检验设备，价107600元，一次付清，使用年限为4年，无残值收藏入。该方案要求的最低投资报酬率为20%。使用新设备后，估计每年质量收入净增13100元。试用内含报酬率法评价方案的可行性。

根据上面所列公式可得： 年金现值131001076002.69

40000折算系数已知方案的使用年限为4年，年金现值折算系数为2.69。查年金现值表可知，方案的肉食报酬率为18%，低于最低投资报酬20%，所以不宜采用。

当第年相关的现金流入量不相同时，则需要先估计一个贴现率，并按此贴现率将各年相关的现金量折算为现值，然后将相关现金流入量的现值与投资额现值进行比较。若净现值为正数，则表明所估计的贴现率低于该方案的实际投资报酬率，应稍提高估计的贴现率，再进行测试；若净现值为负数，则表明所估计的贴现率高于该方案的实际投资报酬率，庆稍降低估计的贴现率，再进行测试。如此反复计算，直到净限值等于零或基本接近于零，这时所估计的报酬率就是希望求得的内含报酬率。

内含报酬率能较准确地计算出每个投资方案的实际投资报酬率，使决策人员非常易于理解和决策。其不足之处在于计算的复杂，尤其是当考虑投资风险、每年不同的现金流入量时是如此。

现值指数也是贴现金流量指标之一。所谓现值指数是指投资项目未来相关的现金流量按资本成本或要求的投资报酬率贴现的总现值与所需投资额现值之比，即： 未来相关的现金流入量现值现值指数

所需投资额现值用现值指数来评价投资方案优劣的决策方法称为现值指数法。若现值指数大于1，说明方案实施后的投资报酬率高于预期的最低投资报酬率，方案可行；若现值指数小于1，说明方案实施后的投资报酬率低于预期的最低投资报酬率，方案不可行。现值指数越大的方案越好。

现值指数法的主要优点是克服了净现值法仅以净现值绝对数进行比较的不足之处，能够对方案进行合理、客观的评价；其不足之处在于不能准确地提供实际报酬率的数值。

长期投资决策的五种方法，各有其优缺点，在实践中可结合起来使用。 （七）风险投资决策法

常用的风险投资决策法包括高速贴现率法和高速现金流量法两种。高速贴现率法是指以

投资项目所承担的风险程度，支高速资本成本或要求的投资报酬率，并以按风险程度高速后的巾现率进行分析的一种决策方法这种方法认为，包括了风险报酬的贴现率（投资报酬率）应高于货币的时间价值，风险越大，要求的报酬越高因此，按风险调整的资本或要求的投资报酬率应等于无风险利率（常指短期国库券利率）与项目的风险报酬率之和。即：

riij

rj——j项目要求的按风险调整后的投资报酬率

i——无风险利率

j——j项目的风险报酬率

风险报酬率的计算方式有三种：

一是经验数据法。即根据经验，按风险大小规定高低不等的贴现率。这些贴现率与无风险利率i的差额，即风险报酬率。

二是值法。即设Em为市场报酬率期望值，j为要求于项目j的风险报酬与市场风险报酬的比值，则

j(Emi)j

三是风险报酬斜率调整法。指以事先确定的风险报酬斜率，乘以投资项目内部报酬率的变异系数，求得风险报酬率的方法。即：

jbCV

b——风险报酬斜率 CV——变异系数

式中变异系数CV/E，即变异系数等于随机变量的标准离差与其期望值之比；b既可按照经验数据确定，也可根据下式确定。即：

同类项目经验投资报酬率无风险利率b

经验变异系数计算出风险报酬后即可根据公式riij和长期投资决策方法，进行风险投资决策。风险投资决策的关键在于风险报酬率的确定，风险报酬率的计算可举例如下：

[例15] 无风险利率为10%，企业将b值定为0.2，企业有风险不同的质量成本投资项目两个，其内含报酬率及概率分布如表5-14，试测定各方案的风险报酬率。

表5-14

A 内含报酬率 18% 20% 22% P（概率） 0.2 0.7 0.1 内含报酬率 13% 16% 19% B P（概率） 0.3 0.4 0.3 则首先计算A、B方案的标准离差和变异系数。 EA=0.2×18+0.7×20+0.1×22=19.8（%）

EB=0.3×13+0.4×16+0.3×19=16（%）

A0.2(1820)20.7020.1(2220)2 1.21.10%

B0.3(1316)20.4020.3(1916)2 5.42.32%1.1%CVAA5.56%

EA19.8%

CVBBEB2.32%14.5% 16%A、B方案各自的风险报酬率为：

A0.25.56%1.11% B0.214.5%2.90%

A、B方案按风险调整后的贴现率分别为：

A10%1.11%11.11% B10%2.90%12.91%

以风险程度为依据调整投资项目的贴同率，使风险大的项目贴现率高，风险小的项目贴现率低，因此，调整贴现率法很容易为大家所理解和接受。但是，风险报酬率一经确定，就与时间价值一起，共同构成项目的资本成本，因而在使用这个贴现率进行贴现时，时间价值与风险报酬对项目的影响趋势被同一化，这是调整贴现率法的不科学之处。

调整现金流量法是风险投资决策另一种常用的方法。这种方法是将不确定的同金流量期望值，按约当系数折算为相当于确定的现金流量，然后以无风险利率作为贴现率评价风险投资项目。所谓约当系数是确定的现金流量同与之相当的现金流量期望值的比值。约当系数是一个规定性数值，一般应根据各年可能的现金流量与其期望值之差及其概率，分别规定不同的约当系数。一般而言，离散程度越大，风险越大，约当系数应越小；离散程度越小，风险越小，约当系数应越大。

[例16] 假设无风险利率为10%，企业某投资项目1—4年的现金流量期望值分别为-30000元，20000元，25000元，14000元。且根据经验数据1—4年的约当系数分别为1，0.9，0.8，0.6，则调整现金流量法下的净现值为：

NPV300001200000.90.909250000.80.836140000.60.751 3000016362165206308.4 9190.4元该项目的净现值期望值为9190.4元，大于零，所以可以接受该方案。 （八）综合决策

综合决策是在多种决策的基础上，通过纵使分析而作出的决策。比如，产品质量水平的最佳决策，仅用一种决策方法是难于实现最优化的，只有从不同角度，运用不同的决策方法进行多角度分析，综合作出最佳质量水平的决策。

1．从企业增加收入和利润的角度，通过“质本利”分析作决策。如图5-6所示。

图5-6

从图5-6可以看出，最佳质量水平是2。这时，收入最高，收入D点与质量成本C点两点之间距离最大，获利最多。

2．从用户使用的角度作决策，从图5-7可以看出，质量最佳水平为21，而不是2。这2时，购买价值格曲线Ⅰ与使用成本曲线Ⅱ之和的整个总耗费曲线Ⅲ的最低点在A，连接的质

121质量水平从2下降到2，用户总耗费将增加，对用户不利。

2

图5-7

量水平点为2。从使用者的角度看，在这个质量水平下，使用成本和购买价格最低。如果

3．从企业与用户使用角度进行综合决策

综合决策是将不同决策的结果进行综合比较，从中选择最佳决策的方法。如上例对企业产品质量水平的最佳决策，站在企业的立场其最佳水平是2，而站在用户的立场院其最佳水平是2，两者的最佳质量水平不一致，这就需要采用综合决策的方法，将上例1和2的两种决策结果2和2之间作出选择，一般是采用求折衷值的综合方法进行决策。

4．人满足市场的角度作决策。企业产品的质量水平与满足市场的程度之间存在密切关系，质量最佳水平的决策必须从满足市场的角度权衡。

质量水平与满足市场的关系如图5-8所示。当企业产品未达到一定质量水平时，产品不能满足潜在的市场需求，满足供应市场的百分比很低，如果要占有市场，提高满足供应市场的百分比，应必须提高产品质量水平。如图5-8A点所示。

图5-8

然而，在市场需要的条件下，为了尽快满足市场需要，生产厂家没有更多的时间寻求改善质量的办法，则把市场所需求的产品大量投入市场，这些产品质量并不甚高，但能应付使用，需求量大，因而应提高产量，扩大销售，争取盈利时间。在这种市场情况下，如果变提高产量为提高质量，将会跟不上市场需求而失利。因为改进质量与提高产量相比，关者从产品的设计、试验到生产制造需要更长的时间和更多的费用，而设计成功的产品进入市场时已晚于用户的需求，质量虽好，但失掉了机会而失利。但从长远的观点看，提高质量水平，从而提高满足市场的百分比，扩大市场占用（如图5-8B点所示）将是企业发展的方向。

应采用什么方法提高质量水平？这就需要研究提高质量水平与质量耗费的关系，以便作出正确决策。

1212从图5-9中可看出两种方法的情况：Ⅰ曲线代表方法A，表示只改变产品局部结构或部分工艺，此时质量耗费不多，收效较快；Ⅱ曲线代表方法B，表示从根本上改变产品设计或采用现代化工艺，此时支付的研究、试验费等质量耗费提高，质量水平大幅度上升，最终收效最大。

图5-10

从满足市场的角度进行综合决策，即将图5-8和图5-9进行合成，形成图5-10进行综合决策。

图5-10中的Ⅰ曲线代表提高质量水平的方法A。在供应市场的比例不大的D点，采用方法A可以以较快的速度获得较好的产品质量，收效较快。Ⅱ曲线代表提高产品质量水平的方法B。企业为了达到F所示的质量水平，与方法A相比，在大体相同的质量耗费的情况下（C和F的耗费相近）质量水平显著提高到F点，市场供应比例也大幅度上升为E点，此时采用方法B是质量水平的最佳决策。

第三节 质量成本计划

质量成本计划是以货币形式规定计划期内，在保证和提高质量的前提下，对所需质量费用和降低质量成本的要求及其所作的布署和安排。它是企业成本计划的组成部分，是质量决策的具体化。编制质量成本计划是依据质量成本决策目标的要求，在质量成本预测的基础上，规定质量成本的降低任务及其完成计划任务的措施所进行的一系列筹划的过程。

一、编制质量成本计划的意义

编制质量成本计划是质量成本管理的重要职能。通过计划的编制及其执行，对加强质量成本管理，提高质量，降低质量消耗，增加质量效益具有重要意义。

（一）质量成本计划的编制和实施，有利于加强质量成本管理，提高质量效益 编制质量成本计划是质量成本管理不可缺少的重要环节。它使质量成本预测、决策的目标以计划的方式得到具体落实，为质量成本控制、分析和考核提供标准，体现对人力、物力、财力使用的合理安排，使其在计划指导下得以充分利用。质量成本计划是企业经营计划的组成部分。它与其他计划保持衔接，通过协调和平衡，以提高整个计划管理水平，从而强化企业管理和质量成本管理，提高质量管理效益。

（二）编制和实施质量成本计划，有利于调动职工的积极性，动员职工参与计划管理 编制和实施质量成本计划的过程是动员全体职工从生产、技术、经营管理等各个方面，挖掘潜力，增添措施的过程。编制质量成本计划离不开广大职工的积极参与，只有动员职工参与计划的编制，才能保证计划切实可行，使计划具有坚实的群众基础。实施计划更需要广大职工的积极支持，计划实施的过程是全体职工参与实现计划的过程，是使计划任务转化为职工行动的过程，是完成计划的基本保证。

（三）质量成本计划有利于企业质量经济责任制的实施

质量成本责任是企业质量经济责任制的重要组成部分。落实质量成本责任是贯彻质量经济责任制的重要方面。质量成本计划是质量责任中心编制质量成本预算的直接依据、把质量成本计划指标分解、落实到各级责任中心或责任部门，形成各个责任中心或部门的责任预算，根据预算严格控制质量费用和质量损失，对责任预算的执行结果进行考核和业绩评价，并与奖惩挂钩，以落实质量经济责任制。

二、质量成本计划的内容

（一）主要产品单位质量成本计划

根据规定的主要商品产品目标，按产品类型、分质量成本项目编制，用以反映计划期内各主要产品的单位质量成本的构成和水平及其降低额和降低率。

（二）全部商品产品质量成本计划

1．按产品类别编制的商品产品质量成本计划

用以反映全部可比产品的计划总质量成本及其降低额和降低率；各主要可比产品的单位计划质量成本和总质量成本，以及总质量成本的降低额和降低率；全部不可比产品的计划总质量成本；各主要不可比产品的计划单位质量成本和总质量成本；以及全部商品产品的计划总质量成本。

2．按质量成本项目别编制的商品产品质量成本计划

用以反映计划期内按质量成本项目列示的可比产品、不可比产品和全部商品产品的总质量成本，以及可比产品总质量成本的降低额和降低率。

（三）质量费用计划

按照质量成本项目及其明细项目分别编制，规定计划期内为生产符合质量要求的产品而预计支出的各种质量费用总额及其构成。

（四）质量成本构成比例计划

反映计划期质量成本的结构与各种基数（如销售收入、利润、商品总成本等）对比情况的计划。编制质量成本构成比例计划，便于分析质量成本的构成及其变化规律，有利于优化企业的质量成本结构。

三、质量成本计划的编制原则

编制质量成本计划是一项涉及面广，技术性强的管理工作，在编制计划时，应注意遵守以下原则：

（一）可比性原则

在编制质量成本计划时，应注意所采用的计算方法应与质量成本核算方法保持一致（包括质量成本计算对象、费用汇集、结转、分配方法等），以便于与实际质量成本保持可比性，便于对质量成本进行分析、控制、比较和考核。

（二）可行性原则

质量成本计划既要保持其先进性，又必须切实可行，否则，就会因计划指标过高或过低

而使之失去应有的作用。

（三）协调性原则

质量成本计划是一个综合性计划，它与质量计划、产量计划、工资计划、材料供应及耗费计划保持密切的衔接，同时又与产品销售收入及利润计划、财务收支总计划等有着密切关系，因此，编制质量成本计划时应考虑其他计划的协调和衔接，防止顾此失彼，相互脱节。

（四）弹性原则

在计划期内，企业内部或外部的技术经济情况和市场对产品质量要求，都有可能会发生一些在编制计划时所未预料到的变化，因而，在编制计划时应充分考虑这种情况，留有余地，使计划保持一定的适应能力，具有一定的弹性，以便及时调整。

（五）统一领导与分级管理的原则

质量成本计划具有很强的综合性，它涉及企业上下左右，内外各方。编制质量成本计划，应在企业统一领导下，发动各级管理部门和单位参与编制其部门、单位的计划和预算，让计划执行者直接参加计划编制，在此基础上由厂部统一汇总、平衡。这样的计划既集中了各级和群众的智慧，又保证了决策目标的要求，因而是切实可行的。

四、质量成本计划的编制程序

编制质量成本计划的程序，因企业规模、经营管理要求的差别而有所不同。概括起来有两种方式：一为厂部集中编制。一般小型企业或产品品种较少的企业，车间不编制质量成本计划，由厂部直接编制全厂质量成本计划，或厂部先编写车间质量成本计划，再汇编全厂质量成本计划；二为分级编制。大、中型企业为实施分级归口管理，加强内部经济核算制，应由各车间各部门编制车间质量成本计划和部门质量费用预算，再由厂部试算平衡，汇总编制全厂质量成本计划。

现将质量成本计划编制的一般程序概述如下： （一）收集和整理资料

广泛收集资料，进行系统整理是编制质量成本计划的首要步骤。所需收集的资料有：（1）企业计划期的生产、供应、劳动、技术措施等计划；（2）计划期工资增长水平；（3）质量成本预测资料；（4）上年及历史最好年份的质量成本资料；（5）同类型企业或同类型产品的先进质量成本资料；等等。

（二）确定质量成本总额和质量成本降低幅度

将企业的方针目标与预测结果相结合，进行质量成本的决策，确定质量成本总额及其降低任务。

（三）具体编制质量成本计划

根据编制质量成本计划的要求和原则，按照质量成本项目拟定质量成本计划草案，广泛征求意见。

（四）将质量成本计划目标和措施，按项目、部门展开，落实到基层。

五、质量成本计划的编制方法

为了使质量成本计划切合实际，便于分析考核，编制质量成本计划要同企业的生产成本计划、成本计划、成本管理、成本分析和成本考核的口径一致。小型企业一般是一级核算和管理，车间不计算成本，在这种情况下，质量成本计划可由财务（计划）部门直接编制。大中型企业一般实行二级成本核算，在这种情况下，质量成本计划以财务（计划）部门为主，分两级进行编制。总之，不论分几级核算，都要根据经济责任制的原则，按照管理的要求，由各部门、车间分头编制质量成本计划，最后由财务（计划）部门平衡汇总。

编制质量成本计划的方法主要有以下两种： （一）质量成本计算法

广泛收集资料，进行系统整理是编制质量成本计划的首要步骤。所需收集的资料有：（1）企业计划期的生产、供应、劳动、技术措施等计划；（2）计划期工资增长水平；（3）质量成本预测资料；（4）上年及历史最好年份的质量成本资料；（5）同类型企业或同类型产品的先进质量成本资料；等等。

（二）确定质量成本总额和质量成本降低幅度

将企业的方针目标与预测结果相结合，进行质量成本的决策，确定质量成本总额及其降低任务。

（三）具体编制质量成本计划

根据编制质量成本计划的要求和原则，按照质量成本项目拟定质量成本计划草案，广泛征求意见。

（四）将质量成本计划目标和措施，按项目、部门展开，落实到基层。 五、质量成本计划的编制方法

为了使质量成本计划切合实际，便于分析考核，编制质量成本计划要同企业的生产成本计算、成本计划、成本管理、成本分析和成本考核的口径一致。小型企业一般是一级核算和管理，车间不计算成本，在这种情况下，质量成本计划可由财务（计划）部门直接编制。大中型企业一般实行二级成本核算，在这种情况下，质量成本计划以财务（计划）部门为主，分两级进行编制。总之，不论分几级核算，都要根据经济责任制的原则，按照管理的要求，由各部门、车间分头编制质量成本计划，最后由财务（计划）部门平衡汇总。

编制质量成本计划的方法主要有以下两种： （一）质量成本计算法 1．厂部直接编制的方法

首先，根据质量成本历年的统计资料和计划期内企业准备投资或下降投资性费用的要求，确定预防成本和鉴定成本的增长率或降低率。

其次，根据上级部门或企业对各产品的综合合格品率的要求，编制出各单位产品的损失费用计划。

最后，编制商品产品质量成本计划。 （1）单位产品投资性费用计划

上期预防(鉴定)计划期单位产品预防计划投资增 1(鉴定)成本计划额成本单位产品实际发生额长或降低率（2）单位产品损失性费用计划

划计划期单位产品内故上期单位产品内计  1(外故)损失计划额故(外故)成本降低率单位产品质量成本计划。将以上各项费用计划相加即得单位产品质量成本计划。 编制商品产品质量成本计划。企业商品产品质量成本计划的编制是根据单位产品质量成本计划和生产计划计算编制的，它包括按质量成本项目和产品类别计算两种。

2．分级编制的方法

（1）车间质量成本计划的编制：车间编制质量成本计划时，对发生的废品损失的计划有两种，一种是包括上一车间的加工费，另一种是不包括上一车间的加工费。这两种方法，各有其优缺点，各企业应根据质量成本计算的方法而定。

车间编制质量成本计划的具体方法与厂部直接编制的方法相似。

（2）全厂质量成本计划的编制：①编制管理部门的质量费用的计划；在各产品之间按一定的标准分配管理部门的质量费用（标准的选择应与质量成本计划中所定的费用分配标准相一致）；②财务部门在审查完车间报送的质量成本计划后，结合上列资料汇编“主要产品单位质量成本计划”、“商品产品质量成本计划”，最后编制全厂质量费用计划。

（二）因素测算法

应用因素测算法编制质量成本计划，适用于经常生产相同品种规格产品的企业，这种方法主要是以开展质量控制技术改造、技术革新和增产节约作为调整计划的依据。

1．财务部门和质量管理部门根据上级的要求进行初步试算平衡，并向各车间和部门提出提高产品质量，降低质量成本的要求。

2．各车间、部门制定本单位的措施和质量成本计划。

3．财务部门和质量管理部门根据车间、部门上报的计划进行分析研究，综合测算各级措施，计划的经济效益和对质量成本的影响，汇总编制企业可比产品质量成本计划。

4．编制全厂商品产品质量成本计划。

计划节约率的计算公式如下：

计划节约额合计数计划节约率100%

计划产量上年末实际单位质量成本该质量成本项目的计某质量成本项目划节约额合计数计划节约率 计划节约额合计数的计划节约率六、质量成本计划编制案例

质量成本计划的编制步骤一般是先由生产车间编制车间质量成本计划，再由各管理部门

编制质量费用预算，最后由厂部汇总编制全厂质量成本计划。下面以质量成本计算法为例，按分级核算体制例示质量成本的编制方法。

为了便于核算和控制产品的质量费用，一般可作规定：有关产品质量的预防费用，由全质办负责计划、审批、使用和核算；检验费用，由检验科负责；厂内损失，主要由各生产车间负责；厂外损失，分别由销售科和保修中心负责。最后由财务科统一汇总核算。

（一）车间编制质量成本计划

某厂计划年度预计生产A种可比产品和正式投产B种新产品。1998年A产品质量成本如表5-15所示。

从表5-15中质量成本的结构看，厂内和厂外损失合计达72.92%，质量损失过大；预防费用仅占1.97%，检验费用占25.11%，比重相对较低。这表明预防性、检验性费用的投入过少，以致质量达不到要求，从而质量损失大大增加，使产品成本增高。因此适当增加预防费用和检验费用，加强技术培训，严格工艺纪律，强化检验措施，从而减少质量损失，才能降低质量成本。

车间分析：为了严格把关，严格工序检验，降低漏检率，从而车间的废品率、返修率将上升，估计会上升40%。1999年A、B产品内部损失成本如下（新产品B产品按同行业资料预计）：

不合格品损失费 返修费 A产品 43500 70500 15000 28000 157000 B产品 30000 25000 15700 23100 93800 合计 73500 95500 30700 51100 250800 隐含 ) 降级损失费( 成本停工损失费 小 计 表5-15 全厂质量成本表 单位：元

项 目 质量培训费用 质量奖励费用 预防成本 产品评审费用 工资及附加费用 小 计 进货检验费 鉴定成本 工序检验费 办公费 本年质量成本实际额 2000 1500 2500 3000 9000 — 29000 5000 占质量成本合计的% 1.97% 工资及附加费 其他项目 小 计 不合格品损失费 内部损失成本 返修费 降级损失费（隐含成本） 停工损失费（隐含成本） 小 计 索赔费 退货损失费 外部损失成本 折价损失费（隐含成本） 保修费 工资及附加费 小 计 合 计 53000 28000 115000 29000 47000 15000 28000 119000 35000 56500 16000 90500 17000 215000 458000 25.11% 25.98% 46.94% 100% （二）管理部门编制质量费用计划 1．全质办编制预防成本计划

全质办通过分析，提出需要开办质量培训班开支12000元，增加人员开支13000元，增加质量活动评审费用12500元，质量奖励费1500元等，共39000元，按A、B产品的计划工时比例分配。假设A产品计划工时为7000个小时，B产品为3000个小时。计划工时比例为7:3（即

7000）。1999年A、B产品的预防成本计划如下： 3000 A产品 8400 1050 9100 8750 27300 B产品 3600 450 3900 3750 11700 合计 12000 1500 13000 12500 39000 质量培训费用 质量奖励费用 工资及附加费 产品评审费用 小 计 2．检验科编制鉴定成本计划

检验科建议，原来对外购零配件和外协件不加检验，据悉其合格率为95%，因而不少废次品的产生以及售出成品发生退货、返修事件，大多是由于零配件及外协件本身质量缺陷，因此拟加强进货管理和检验，加上新产品的投产，需增加进货检验费4320元，工资及附加费65000元，工序检验费49000元，办公费5000元，其他费用28000元。按A、B产品计划工时分摊。1999年A、B产品鉴定成本计划如下：

进货检验费 工序检验费 办工费 工资及附加费 其他项目 小 计 A产品 3024 34300 3500 45500 19600 105924 B产品 1296 14700 1500 19500 8400 45396 合计 4320 49000 5000 65000 28000 151320 3．销售科和保修中心编制外部损失成本计划

保修中心认为上年度A产品售出返修主要原因是外协件和外购零配件本身质量不合格，如果加强进货检验，减少产品漏检，返修件次将大大减少，保修费用支出估计可下降50%。

销售科也有同感，如加强进货检验，严格成品检测，使废次品不出厂，将大大避免索赔事件，索赔费、退货损失将下降80%。

外部损失成本中的工资及附加费按A、B产品计划工时比例分配，B产品的其他明细项目根据同行业资料估计。1999年A、B产品外部损失成本计划：

索赔费 退货损失费 折价损失费（隐含成本） 保修费 工资及附加费 小 计 A产品 7000 11300 16000 45250 11900 91450 B产品 8000 7000 9500 8700 9100 42300 合计 15000 18300 25500 53950 2100 133750 （三）厂部汇总编制全厂质量成本计划 1．主要产品单位质量成本计划

设1998年A产品预计平均单位质量成本资料如下： 预防成本1.5元/件，鉴定成本3元/件，

内部损失成本3.5元/件，外部损失成本5元/件。 设1999年预计生产A产品50000件，B产品30000件。 表5-16 主要产品单位质量成本计划

1999年 单位：元 项 目 A 上年预计平均 单位质量成本 （1） 本年计划单位 质量成本 （2） 单位质量成本 降低额 （3）=（2）－（1） 单位质量成本 降低率（%） (4)(3)(1)100% 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 合 计 1.5 3 3.5 5 12 0.55 2.12 3.14 1.83 7.64 0.95 0.88 0.36 3.17 4.36 63% 29% 10% 63% 36% 2．全部商品产品质量成本计划 （1）按产品别编制

表5-17 商品产品质量成本计划

（按产品分别计算） 单位：元 单位质量成本 产品名称 规单格 位 产量计划 上年 预计 平均 (2) 13 总质量成本 降低额 降低率（%） 本年按上年平均按本年计划计划 计算 计算 (3) 7.64 一、可比产品 A 二、不可比产品B 三、全部产品 合 计 (1) (4)=(1)×(2) (5)=(1)×(3) (6)=(4)-(5) 650000 650000 382000 192870 574870 268000 (7)(6)100% (4)41% 件 50000 件 30000 （2）按质量成本项目编制

表5-18 商品产品质量成本计划

（按产品分别计算） 单位：元 可比产品质量成本 质量成本 项 目 按上年预计平均单位质量成本计算 (1) 75000 150000 175000 250000 按本年计划单位质量成本计算 (2) 27500 106000 157000 91500 降低额 降低率 （%） 不可比产品计划总质量成本 (5) 11500 45320 42250 42250 全部商品产品计划总质量成本 (6)=(2)+(5) 39000 151320 250800 133750 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 (3)=(2)-(1) 47500 44000 18000 158500 (4)(3)100% (1)63% 29% 10% 63% 3．质量费用预算

表5-19 质量费用预算表

质量费用 项 目 预防成本： 质量培训费 质量奖励费 上年预计 金额（元） 占质量费用 合计（%） 本年计划 金额（元） 39000 12000 1500 占质量费用 合计（%） 6.78% 备 注 工资及附加费 产品评审费 鉴定成本： 进货检验费 工序检验费 办公费 工资及附加费 其他项目 内部损失成本： 不合格品损失费 返修费 降级损失费 停工损失费 外部损失成本： 索赔费 退货损失费 折价损失费 保修费 工资及附加费 合 计 13000 12500 151320 4320 49000 5000 65000 28000 250800 73500 95500 3070 51100 133750 15000 18300 25500 53950 21000 574870 26.32% 46.63% 23.27% 100% 4．质量成本构成比例计划

表5-20 质量成本构成比例计划表

质量成本项目 预防成本 鉴定成本 内部损失成本 外部损失成本 上期实际计划期构构成（%） 成（%） 1.97 25.11 25.98 46.94 6.78 26.32 43.63 23.27 项目名称 基数名称 销售收入 销售收入 销售收入 销售收入 基数（元） 1530000 1530000 1530000 1530000 上期实际计划期水水平（%） 平（%） 0.5 7.5 7.78 14.05 2.25 9.89 16.39 8.74

第六章 质量成本分析 第一节 质量成本分析概述

一、质量成本分析的意义

质量成本分析是综合运用质量成本核算资料和指标，结合有关质量信息，对质量成本形成的原因和效果进行分析。通过分析，寻求最佳质量水平下降低质量成本的途径，挖掘潜力，采取措施，实现质量成本管理目标，提高企业经济效益和社会效益。

质量成本分析是质量成本管理最重要面又富于创造性的管理环节。通过质量成本分析，掌握质量成本变动的趋势。研究质量成本的构成及各项目的相互关系，找出改进质量和降低

成本的有效途径，以提高质量，降低质量成本，为企业和社会增加经济效益。

开展质量成本分析对加强质量成本管理，提高管理水平，改进质量，降低成本，增加企业和社会的经济效益具有十分重要的意义。

（一）通过分析质量成本中各项质量费用的比重及其变化，可以寻求最佳质量水平，评价全面质量管理的经济效益，从而引起企业领导对开展全面质量管理的重视和支持，不断加强质量成本管理。

（二）通过质量成本分析，了解企业哪些方面存在着改进质量、降低成本的潜力，明确一个时期的主攻方向，集中力量，采取有效措施，确保和改进产品质量，降低质量成本。

（三）通过收集和分析同质量有关的各类费用数据，并将其分解反馈到各有关部门，明确各部门对产品质量和质量成本所承担的经济责任，促进各部门采取措施，提高质量，降低成本。

（四）通过对质量成本构成以及对质量成本各项费用的综合分析，帮助企业尽可能经济合理地确定满足用户要求的质量水平，探求改进质量、降低成本的有效途径，以提高企业的经济效益和社会效益。

（五）通过质量成本分析，有利于质量成本的预测决策，控制和考核，提高质量成本管理水平。有利于总结经验，发现问题，采取措施，不断改进质量成本管理工作。

二、质量成本分析的基本内容

（一）质量成本计划完成情况的分析。通过观察一定时期内质量成本总额及质量成本构成项目的增减变动，分析质量成本计划的完成情况，评价提高产品质量，降低质量成本，执行质量成本计划的措施和效果。

（二）质量成本构成分析。分析一定时期质量成本的构成，寻求降低质量成本途径和改善质量成本结构的最佳方法，寻找适合本企业产品特点的质量成本的最佳构成。明确质量改进区域和改进方向。

（三）质量成本相关分析。分析质量成本与相关指标之间的储存关系与因果关系，以及从相关方面反映产品质量和质量管理的状况及其对经济效益的影响。

（四）质量成本趋势分析。分析质量成本变化的规律、质量成本所在区域，以及质量成本优化方向，明确质量成本控制界限。

（五）质量成本水平分析。分析质量、成本、价格的关系，探求最适宜的产品质量水平。 三、质量成本分析的要求

（一）质量成本分析要以质量成本计划作为评价的标准。质量成本计划完成情况是质量成本分析的首要内容，因此，必须以质量成本计划作为质量成本分析的尺度、准绳，考察企业质量成本的变动状况，从一个侧面来考核和评价企业质量成本管理状况的优劣。

（二）要从定性评价开始，由浅入深，由表及里，循序渐进；从现象入手，揭露事物本质。企业质量成本分析员首先应从主观上判断质量成本管理的概况，在此基础上，进行量上

的计算，分析。在定性分析的基础上，进行定量分析，研究质量成本量的变化，对定性分析结果予以说明，揭示出企业质量成本管理的绩效。

（三）相互联系地研究质量成本与其他经济要素之间的内在联系，特别要研究质量成本与现代新的科学技术、工艺过程等新兴科技成果应用之间的联系。

（四）充分收集质量成本数据，科学筛选，有效利用各种信息，坚持实事求是，一切从实际出发。质量成本分析是以质量成本数据作为依据，只有充足、科学的质量成本数据，才能作出符合实际的结论；要尊重客观实际，切忌主观臆断，力图避免颂扬虚假的成绩，质量成本分析要反映质量成本管理的实际状况。

四、质量成本分析的基本方法

质量成本分析方法可以分为定性分析方法和定量分析方法两大类。 （一）定性分析方法

定性分析是指质量成本分析人员按照全面讲求质量成本经济效益的要求，依靠自己的主观判断对企业质量成本的变动进行评价和分析论证的一种方法。它不能作出确切的定量评价，但能定性地估计分析质量成本管理的优劣程度，指出质量成本的变动是肯定还是否定。常用的定性分析方法有：调查分析法和经验分析法。

1．调查分析法

调查分析法指在调查研究的基础上，对质量成本分析对象进行分析、评价的一种方法。它是在对某些产品质量成本进行调查研究的基础上，选择具有代表性的质量成本或产品项目作进一步的了解，借以掌握质量成本的变化规律，作出分析评价。

2．经验分析法

经验分析法指质量成本分析人员根据自己的实践经验和专业知识，对已收集的质量成本资料进行分析，并作出评价判断的一种方法。

尽管质量成本分析的定性方法是依据分析人员的主观判断作出评价，但仍必须以一定的定量分析为基础，只有在此基础上，才能使定性分析具有较可靠的依据。定性分析的方法一般适用于缺乏质量成本资料或其他资料的分析。

例如：某企业从其产品的质量成本中发现，产品各生产工序的物耗大大超过定额，且发现产品制作工艺不过关，因此报废损失很大。质量成本小组的分析人员认为产品质量成本的内部损失费用增大，造成总质量成本增大，这是各部门（责任部门）质量成本管理不严所致。经进一步分析，查找出主要原因系手工配料不准、搅拌不均造成物耗超定额，归结一点即是工艺落后。因而质量成本分析人员认为企业要改善目前的状况，应考虑积极组织一批进口的配套设施、设备，改进产品制作工艺，以提高产品质量，降低质量成本。

（二）定量分析方法

定量分析方法是运用专门的定量技术，分析质量成本量的变化规律，把握质量成本特性的一种方法。其着眼点在于用数量关系揭示质量成本的根本特征，通过精确的数据和图表反

映质量成本的现状及与其他指标的相互关系，从而使不确定的模糊的质量成本变得相对确定和明晰。

质量成本定量分析的方法较多，其最基本的方法可划分为三种。 1．排列图分析法

排列图是反映影响产品质量成本项目以及对应频数的坐标图。排列图分析就是应用全面质量管理中排列图原理对质量成本进行分析的一种方法。排列图的一般形式如图6-1所示：

图6-1

排列图有三根轴和一组长方形组成。水平轴用来表示影响产品质量的成本项目，图中的A1、A2、„、A7分别表示项目的名称。左端的垂直轴用来表示各项目发生的频数。右端的垂直轴用来表示各项目的累计频数。每一个长方形代表一个项目，其中底边为项目名称，高的长度表示项目发生的频数，最高的长方形放在左端，从高到低向右排列。最后一个项目如果包括几个小频数项数，则称为“其他”，它的频数可以比它左面的项目高。

排列图分析法就是以排列图为工具寻找影响质量成本的主要因素，并集中力量解决这些主要因素，实现用较少的花费获得高质量。

2．指标分析法

质量成本指标分析法是指对质量成本的各项目指标之间以及质量成本各项目指标与其他有关经济指标之间的比例关系进行分析，以评价质量成本计划完成情况、质量成本所在的区域以及质量成本优化的方向的一种方法。分析为产品质量的改进，健全质量体系，加强质量管理提供依据。根据质量成本的指标体系，相应地有三种质量成本的指标分析：

（1）目标指标分析

质量成本的目标指标分析主要指对其末质量成本的目标执行结果的分析、期中质量成本目标执行进度的分析和质量成本目标预计完成情况的分析。它是将分析期的主要质量成本指标的实际数与目标数进行对比，确定目标与实际的差异，借以考核有关质量成本目标指标完成情况。分析中运用的基本公式：

该项质量成本实际数100% 某项质量成本目标完成率=

该项质量成本目标数（2）结构分析

质量成本的结构分析是通过计算质量成本中的各个质量成本构成项目在全部质量成本中所占的比重，分析质量成本内部结构及其在不同时期的变化，掌握质量成本结构的特点和变化趋势所进行的分析。质量成本的结构分析可以采用比重法与圆形图法。

①比重法。利用质量成本各项目所占比重进行分析，经过分析找出降低质量成本的主要方向。

比重法所采用的基本公式是：

某质量成本项目所占比重=

该成本项目金额100%

质量成本总额②圆形图法：将比重法分析的质量成本结构比例的结果在圆形图上形象、直观地表示出来，以分析质量成本内部结构及其相互关系。圆形图如图6-2所示：

图6-2

（3）相关指标分析

质量成本相关指标的分析是把质量成本同其他性质不同但又有联系的指标加以对比分析的一种方法。计算公式为：

某项质量成本100% 某项相关指标比例=

其他相关指标3．趋势分析法

质量成本趋势分析是企业在积累一定数据资料的基础上，通过绘制趋势图对在较长一段时期内的总质量成本、质量成本各项目、质量成本构成指标的变化进行连续的观察和分析的一种方法。通过这种系统地分析比较，便于从总体上直观地了解质量成本管理的变化规律及其效果。

质量成本趋势分析的具体方法主要有： （1）趋势图法

趋势图法就是根据已经积累的一定量的质量成本的历史资料，将其绘制成图表，观察质量成本在各月、各年的变化趋势。其操作程序一般是：首先将收集的数据资料编制成统计图表；其次绘制坐标图，以横轴代表时间，纵轴代表质量成本项目；再次，将统计图表上归集的数据在坐标图上找到相应的点并作出标志；最后，将作出标志的点平滑地连接起来。通过已绘制成的趋势图就可以观察出企业在某个时期对质量成本的管理现状。如表6-1、图6-3所示。

表6-1 质量成本统计表 单位：万元 月份 质量 成本 1 6 2 5.5 3 5 4 4.9 5 4.5 6 4.2 7 4.1 8 4.1 9 4 10 4.5 11 4 12 3.9

从图6-3可知，企业质量成本总额1～7月份逐月下降，质量成本处于控制、优化过程。 （2）控制图法

控制图是由质量成本样本了解质量成本的波动情况，从而控制质量成本的一种图形。其一般形式如图6-4所示。

一般说来，在企业产品质量管理过程中，质量成本存在两类波动：一类是质量成本处于稳定状态的波动，称随机波动，这时质量成本处于控制状态。该类波动的特点具有统计规律性。消除随机波动一般是不经济的。另一类波动是质量成本无规律性且幅度较大的波动。控制图法就是以控制图为工具，由产品质量成本的波动了解、分析质量成本的变动趋势。它是一种单值图，以顺序值差确定质量成本的控制界限、区域，这种控制图一般用质量成本的相对数表示。

图6-3 质量成本总额趋势图

图6-4 控制图的一般形式

第二节 质量成本分析的具体内容和方法

一、质量成本计划完成情况的分析

主要是分析在一定时期内质量成本总额及质量成本构成项目的增减变动，定量地表明已确定的质量成本计划的完成情况，评价企业提高质量、降低成本措施所得到的效果。分析质量成本计划完成情况一般采用相对数分析。企业在具体应用质量成本指标时，可以根据分析的需要计算报告期与基期的差异或计算实际值与计划值的差异。质量成本计划完成情况的分析具体可采用以下指标。

（1）质量成本计划的实现程度

①质量成本计划与实际的差异。它是用绝对数分析质量成本计划完成情况。其差异额是负数表示超额完成计划；若差异额为正数表示未完成计划。

差异额=本期质量成本实际总额－本期质量成本计划总额

②质量成本计划的实现率。它是用相对数分析企业质量成本计划完成情况。若该实现率小于1，说明质量成本完成计划；若该实现率大于1，说明质量成本未完成计划，且实现率愈大，说明离计划质量成本愈远。

质量成本计划的实现率=

本期质量成本实际总额100%

本期质量成本计划总额与此相联系的指标有内部损失和外部损失的计划实现率，其计算公式为：

本期内部损失实际总额100%

本期内部损失计划总额本期外部损失实际总额外部损失计划实现率=100%

本期外部损失计划总额内部损失计划实现率=

③质量成本变化率。它是用相对数分析计划质量成本与上期质量成本相比较的变动情况。若该变化率小于1，说明本期的质量成本比上期有所降低；叵该变化率大于1，则说明本期的质量成本比上期有所上升，变化率愈大，比上期增加的支出亦愈大。

本期质量成本上期质量成本质量成本实际总额实际总额100%

上期质量成本实际总额变化率与此相联系的指标有预防成本变化率、鉴定成本变化率。

本期预防成本上期预防成本预防成本实际总额实际总额100%

上期预防成本实际总额变化率本期鉴定成本上期鉴定成本鉴定成本实际总额实际总额100%

上期鉴定费用实际总额变化率[例1] 某企业的质量成本统计资料如表6-2所示。

表6-2 质量成本总额统计表 单位：万元 项 目 质量成本 计划数 4.23 上期实际 4.52 本期实际 4.46

该企业质量成本4.46100%105.44% 4.23计划实现率该企业质量成本4.464.52100%1.33%

4.52变化率(比上期)从上述计算结果可以看出该企业的本期质量成本总额没有完成计划指标，但是本期的质量成本比上期有所降低，这是应该值得肯定的。进一步质量成本分析人员应分析质量成本未完成计划的原因。

二、质量成本构成分析

质量成本构成分析主要是分析质量成本各项目之间的比例关系及其变化趋势。它包括质量成本项目的分析和质量成本比重分析两方面内容。

（一）质量成本项目分析

从质量成本的四个构成项目即预防成本、鉴定成本、内部损失、外部损失分析，研究每一项目支出的合理、合法性，并寻求其降低的途径。

1．内、外部损失费用的分析

内、外部损失费用的分析一般有外部比较、内部比较和内部因素法等分析。外部比较分析是与外部同类企业同类产品的损失或比率进行的横向比较分析。内部比较分析是指内、外部损失费用占销售收入、占总成本、占利润总额、占质量总成本的比重而进行的对比分析。内部因素分析是从价值角度寻找影响内、外部损失费用的主要因素，可用排列图法、分层法、因果分析法、网络技术等方法进行费用要素的分析。

（1）运用排列图进行内部因素分析 运用排列图分析，一般应遵循以下程序：

①确定所要分析的质量成本问题。即确定要分析的质量成本项目是什么？是分析质量总成本或是所属的内部损失、外部损失或是进一步细分质量成本项目。

②确定评价质量成本水平的标准。常用的评价标准是质量成本各项目的金额及其百分数。质量成本标准的选定应有利于计量和搜集。

③选定质量成本的明细项目。项目的个数以不超过10个为宜。

④根据已经确定的标准搜集数据。可以从有关的质量成本核算记录或生产部门的有关记录中采集数据。采集数据的多少和时间应根据实际情况而定，一般应该在正常状态下去采集，使采集到的数据对我们所要分析的问题具有代表性和客观性，数据的个数一般不要少于50个。

⑤分类整理，作统计分析表。将采集到的质量成本数据进行分类整理，并用统计分析表表示。常用的统计分析表如表6-3所示。

表6-3 质量成本统计分析表 质量成本项目 频 数 频 率 累计频率 累计N

⑥根据所列出的质量成本统计分析表作出对应的排列图。先作水平轴，在水平轴上取长度相等的线段，其线段条数与统计表中数目数相等。在每一线段的下面注上质量成本项目的名称，质量成本项目按频数的大小排列；分别作出频数轴和累计频率轴；再分别作出每一质量成本项目的长方形，使长方形的高度等于对应的频数；作出各质量成本项目的累计频率点，并依次连结各累计频率点。

⑦分析质量成本排列图，确定影响产品质量成本的主要项目。把排列图中频数最高的几个质量成本项目作为主要项目。一般说来，主要项目的个数不要超过项目总数的一半，而其累计频率应该达到80%左右。主要质量成本项目就是应该首先考虑的质量成本项目，这样

可以既经济又高效地提高产品质量。

[例2] 某轧钢厂生产机械轧辊，由统计资料知道，轧辊的报废率为15%，其质量成本中的内部损失额大大增加，严格影响工厂的经济效益。工厂为了降低报废率，降低内部损失额提高产品质量，检查了报废记录单，发现报废的项目主要有以下四个：高工钢、不锈钢、弹簧钢、炭结钢等，并对200张报废单进行统计，得到下列统计分析表（见表6-4）：

表6-4 内部损失——废品损失统计表

品 种 高工钢 不锈钢 弹簧钢 炭结钢 其 他 合 计 废品损失（万元） 98.5 34.6 17.9 8.6 7.2 166.8 比 率 59.1 20.7 10.7 5.2 4.3 100 累计比率% 59.1 79.8 90.5 95.7 100 —

根据表6-4作出对应的排列图（图6-5）。由排列图可以看出，影响轧钢厂内部损失成本的主要因素是高工钢和不锈钢。找出了影响内部损失的该工项主要产品后，工厂应集中力量对这两个项目进行分析，将导致该产品废品的各种原因如折迭、轧废、尺寸不符等分类统计，再用排列图方法找出主要致废原因，从而采取有力措施，重点控制，就能达到减少废品率、降低质量成本的目的。

图6-5

（2）不良品反修分析

在生产过程中，总会出现一些可以返修的不良品，对不良品进行返修，可以增加合格品数量；对不良品不予返修，可以节约生产工时，扩大生产能力。对不良品是否返修的分析，同样随生产状态的不同而有所不同。

[例3] 某车间共有工人20名，每天工作8小时，10分钟生产一件产品，不良品率为5%。产品的售价为100元，单位变动费用45元，固定费用25000元。返修一件产品需工时30分钟，返修费用20元，不良品经过返修后可以修复成为合格品，是否对不良品进行以修？

①生产过剩状态

若现在每天只能销售800件产品，销售收入为80000元。对不良品进行返修时的工作总时间，是生产800件产品的生产时间与返修时间之和：

返修时期总时间=800×10+800×5%×30

=8000+1200

=9200（分）

对不良品不进行返修时，为销售800件产品，必须生产842件产品，这时的工作总时间为：

不返修时工作总时间=800110=8421（分）

15%而企业现有的可使用的工作时间量为： 正常工作时间=20×8×60=9600（分）

可以看出，企业现在处于生产过剩状态，无论是否返修，都能在正常时间内生产800个合格品。处于生产过剩状态时，销售收入是不变的，仅对费用额进行比较即可判断返修是否经济。若对不良品进行返修时：

变动费用=800×45=36000（元） 返修费用=800×5%×20=800（元） 总费用支出=3600+800+25000=61800（元）

若对不良品不予返修时，要保证800件合格品销售，应生产产量842件，这时： 变动费用=800145=37895（元）

15%总费用支出=37895+25000=62895（元） 返修比不返修的费用节约额为： 少支出费=62895-61800=1095（元）

通过分析，如果对不良品进行返修时，其费用支出比不进行返修时少，所以应对不良品进行返修。

②生产不足状态

在这种场合下，返修与不返修两种情况下的总生产时间是相同的，但生产数量与销售额却随返修与否而不相同。

当产品进行返修时，设每天的生产量为N，由于可运用的生产时间总量为9600分，因此有：

10×N+30×N×5%=9600

N=835（件）

总费用=835×45+835×20×5%+25000=63410（元） 利润=835×100-63410=20090（元）

当产品不予返修时，可以将返修工时全部用于产品生产，这时： 产品总产量=

9600=960（件） 10合格品量=960×（1-5%）=912（件） 总费用=960×45+25000=68200（元） 利润=912×100-68200=23000（元）

可见，对产品进行返修时，不能提供更多的合格品，企业利润也随之下降。所以，这时对不良品不予返修，以节省生产时间的措施是可行的。

③产销均衡状态

在这种情况下，正常生产量虽然不能满足市场需要，但通过加班加点即能满足销售要求。本例中，假设每日可销售950件产品，在正常工作时间内，对产品不予返修只能提供912件产品销售，对产品进行返修只能提供835件产品销售，均不能满足市场要求。现通过加班加点生产，以充分满足市场需要，每小时加班工资为65元。

在对不良品进行返修时，每日应生产产品950件。与生产不足状态相比，增加产量115件，因此：

加班时间=115×10+115×5%×30=1323（分）

利润增加额=115×100-（115×45+115×5%×20+1323×

=4777（元）

利润总额=20090+4777=24867（元）

在对不良品不予返修时，每日应提供950件产品销售，相应的生产量应达到1000件。与生产不足状态相比，增加产品40件，因此：

加班时间=40×10=400（分）

利润增加额=40×（1-5%）×100-（40×45+400×

=1567（元）

利润总额=23000+1567=24567（元）

可以看出，这时通过加班以满足销售需要是可行的，而且对不良品进行返修更为有利。 2．鉴定成本分析

鉴定成本分析的目的就是用合理的鉴定成本控制产品符合质量的要求。它一般是通过鉴定成本占销售收入、占总成本、占利润总额、或占总质量成本比重的结果与现实鉴定成本的空间分布状况进行比较分析，调整到最合理的水平，并随质量改善的变化而变化。鉴定成本的深入分析可包括：

（1）质量检验界点的确定

对产品质量进行检验，是为了剔除不良品，以达到减少内部故障损失和外部故障损失的目的。但是产品质量检验的本身也需要消耗鉴定费用，因此，经济的作法是检验所带来的收益大于检验所消耗的费用。

①检验的经济平衡点分析

对产品质量不进行检验，不良品进入下道工序或用户手中，就要发生损失费用，这种损失是随着不良品率的增加而上升的。对产品进行全面检验，能避免这种损失。不过，检验费用一般并不会随不良品率的变动而变动，是相对固定的。若单件产品的检验费用为CJ元，

65） 6065） 60单位不良品流入下道工序或用户手中造成的经济损失为L元。对于总件数为N的一批产品来说，当不良品率为q0时，检验费用正好抵消了不检验所发生的损失，这时的q0点就是检验的经济平衡点（图6-6），即有：

N·CJ = N·q0·L ∴q0 =

图6-6

CJ L当实际不良品率q>q0时，损失费用大于检验费用，这时应对产品的质量进行检验；当q[例4] 某种零件每次批量为500件，在正常生产条件下，每批零件的合格率为90%。但由于其他因素的影响，生产过程中有40%的时间处于非正常状况，这时的合格率只有60%。如果对每批零件的质量进行检验以剔除不合格品，这时每批零件需承担检验费用4元；如果对零件不加检验就直接送往装配车间，由于不合格品的出现，装配车间对每件不合格品需支付调整和加工费用16元。不合格品无返修价值，试分析对该种零件质量是否进行检验？

解：如果不对零件进行质量检验，这时装配车间所支付的调整和加工费用，即为不进行检验的损失。

在生产正常情况下，装配车间所支付的费用为： 500×（1-90%）×16=800（元）

在生产非正常情况下，装配车间所支付的费用为： 500×（1-60%）×16=3200（元） 因此，不进行质量检验的损失期望值为： 800×60%+3200×40%=1760（元）

同样道理，如果对零件进行质量检验时，检验费用的期望值为： 500×4×60%+500×4×40%=2000（元）

根据成本最低的原则，这时应采取不进行质量检验方案，将零件直接送装配车间。其分析过程如图6-7所示。

②检验方式的经济分析

企业对产品质量的检验方式有全数检验和抽样检验两种，采用全数检验方式和抽样检验方式所耗的费用是不相同的。假设某批产品数量为N，单位产品的检验费为K，则全数检验费用为N·K。又设抽样检验的样本为n，检验后的不良品率为q，一个不良品未被检验出造成的损失为L，则采用抽样检验方式的费用及损失为：

图6-7

n·K+（N-n）·q·L

当全数检验与抽样检验成本相等时的不良品率q0，是一个临界水平，即有： N·K=nK+（N-n）·q0·L 则 q0=

K L当q>q0时，抽样检验的成本大于全数检验的成本。应作全数检验；反之，当q在例4中，全数检验和抽样检验的临界值为：

q0K425% L16实际废品率若小于25%，则只作抽样检验即可。假定抽样检验时每次抽样300件，这时检验费用的期望值为：

[300×4+（500-300）×10%×16]×60%

+500×4×40%=1712（元）

也就是说，这时对这批零件进行检验时的检验费用，略低于不检验时所发生的损失，应该对产品进行检验。

③检验间隔的经济分析

在大批量连续生产方式下，不可能对产品实际一次性检验，而只能是每隔一定时间，对产品实际分批检验。质量检验的时间间隔是随着每次检验的样本数量变动的，每次检验的产品量越多，检验的次数就越少，检验的时间间隔也相应拉长。对于检验费用来说，检验的时间间隔越长，检验次数减少，总检验费用就会降低。而对于不良品返修、报废等损失费用来说，检验的时间间隔越短，就越能及时发现不良品加以处理，不良品的损失就会减少。因此，存在着一个最佳检验间隔，既能有效地检验出不良品，又能使费用最低。

假设企业生产产品N件，每生产n件产品为一批进行检验，每次检验费用为B，每件不良品的损失为L，这时企业一共需要检验N/n次。

对于每次检验来说，检验出的不良品可能是0件，也可能是1件、2件„„直至n件，构成一个等差数列，因此整个N件产品中出现不良品的平均数为额C为：

0n件。所以质量成本总2CBN0nL n2要使C最小，则应使其一阶导数为0，即：

BNn0 n222BN则 n0

LC这里所求出的n0即为最佳检验批量，企业应每生产n0件产品进行一次检验。

[例5] 某加工车间需加工某部件1500件，原规定每加工100件后进行一次质量检验，每次检验费用为30元，每件不良品的损失为16元。试问原检验间隔是否合适？

解：按最佳检验间隔公式，有：

n2BN230150075(件件 L16这时的质量成本总额为：

30150075161200(元) 7521500100161250(元) 1002如果按原每加工100件检验1件，则质量成本总额为：

30所以，原来的检验间隔是不合格的，应改为每加工75件产品后就进行一次质量检验。 3．预防成本的分析

用一定的预防费用支出使产品质量水平达到标准或所需的水平，从而使内、外部损失费用发生最少。预防成本的分析一般也是通过预防成本占销售收入、占总成本、占利润总额以及占总质量成本的比重，与现有的预防成本空间分布状况比较分析，提出措施，达到以最经济的花费使得内外部损失费用最少，从绝对额看，预防成本随着生产技术的发展应逐渐增加；从相对比率看，预防成本占生产总成本等的比率应相应降低。

（二）质量成本比重分析

质量成本比重是指质量成本各项目占总质量成本的比例。在实际工作中质量成本构成要素分析可以根据企业产品质量成本报表或单位产品质量成本报表进行比较分析。在产品一致的情况下还可以将各比重指标与上年进行比较，以观察质量成本结构的变动。通常所用的质量成本结构比例指标如下：

预防成本总额(单位产品预防成本)预防成本率100%

质量成本总额(单位产品质量成本)鉴定成本率鉴定成本总额(单位产品鉴定成本)100%

质量成本总额(单位产品质量成本)内部损失成本总额(单位产品内部损失成本)100%

质量成本总额(单位产品质量成本)外部损失成本总额(单位产品外部损失成本)100%

质量成本总额(单位产品质量成本)内部损失成本率外部损失成本率质量成本比重分析的结果可以用圆形图表示，以便直观地分析一定时期企业质量成本控制的重点与降低途径。企业质量管理的每一项费用，均包含在质量成本的各项目中。分析质量成本四大项目的结构，可以直接反映企业质量管理的成效和存在的问题。虽然这种比例关系在各部门、各企业之间存在着相当大的差异，但就一个企业而言，分析研究成本项目之间比例关系的变化，仍能揭示出企业在质量管理上存在的问题。生产管理先进的企业，其质量

成本结构中，预防成本、检验成本、内外部损失成本以分别占质量总成本的20%、35%、45%左右为宜。不同企业根据不同情况可以略有差异。通常认为：预防成本每增加3%～5%，总质量成本可减少20%～30%。

[例6] 某电容器厂一时期内的质量成本报表表明，其质量成本构成如表6-5所示。 表6-5 质量成本构成表 质量成本项目 预防成本 鉴定成本 内部损失 外部损失 总质量成本 金额（千元） 2.4 7.3 55.6 0.38 65.68 占总质量成本百分比（%） 3.65 11.11 84.65 0.58 100

从表中可以看出，该厂预防成本比重偏低，仅占质量总成本的3.65%，内部损失成本很高，占质量总成本的84.65%。所以从质量成本结构比例可以看出该厂降低质量成本的有效途径是设法提高预防成本，降低内部损失成本，以便达到降低总质量成本的目的。

三、质量成本相关分析

质量成本的相关分析是指质量成本与其他经济指标的比例分析。相关指标是一相对数，把它与同期同类指标相比，可以分析质量成本变动趋势，反映质量成本管理的有效性。一般来说，计算出质量成本的相关指标后，都要用来与本企业过去的同类指标相比较，也可与同行业的先进水平相比较，以便找出质量问题所在，从而为下一步改进产品质量和提高经济效益寻求对策。通常用的相关指标有：

（一）产值质量成本率

它是用质量成本总额与总产值相比计算出来的百分率表示。

质量成本总额100% 产值质量成本率=

总产值上式反映了每百元产值的质量成本。质量成本占总产值的比重，数值愈小愈好，它是同行业的可比性指标之一。

（二）销售收入质量成本率

它是用质量成本总额与销售收入总额相比计算出来的百分率表示。

质量成本总额100% 销售收入质量成本率=

销售收入总额上式反映了每百元销售收入的质量成本。质量成本占总销售收入的比重，能考核质量成本对销售收入的影响程序，比值愈小说明质量管理效果愈好。通常作为制订长期质量规划的依据。应用该指标分析时，应注意剔除产品价格变动的影响，并注意分析质量成本与销售额之间的滞后性。它也是同行业的可比性指标之一。

（三）利润质量成本率

它是用质量成本总额与产品销售利润相比计算出来的百分率表示。

质量成本总额100% 利润质量成本率=

产品销售利润总额上式反映了质量成本占利润的比重，可用于考核质量成本的增加或减少对企业盈利的影响，比值愈小，对盈利贡献愈大。

（四）总成本质量成本率

它是质量成本与产品总成本的比率表示。

质量成本总额100% 总成本质量成本率=

产品总成本该指标可进一步分解为：

预防成本鉴定成本100% 可控成本率=

产品总成本内部损失外部损失100% 不可控成本率=

产品总成本通过百元产品成本中的质量成本与上期或历史水平相比较可以衡量由于降低质量成本使产品成本下降所获得的质量经济效益，并反映企业对产品质量保证能力的控制程度和质量改进的有效性。

（五）单位产品质量成本

它是用质量成本总额与产品完工入库数相比较计算出来。本期的单位产品质量成本与上期或历史水平相比，可直接计算出单位产品质量成本降低的情况。它在质量经济效益分析中是一个最灵敏的指标。

单位产品质量成本=

本期产品质量成本总额100%

本期产品完工入库数（六）销售收入外部损失成本率。它由外部损失成本与销售总额比较计算得出。

外部损失成本100% 销售收入外部损失成本率=

销售收入总额它反映了每百元销售收入外部损失成本，即由于质量不佳造成的外部损失占销售收入的比重，它既能考核企业的经济效益，又能考核企业为用户服务，以及给用户带来的损失。是体现社会效益的重要指标之一，也是同行业可比性指标之一。

（七）销售利润损失成本率。它是由内外部损失成本与产品销售利润比较计算得出。

内部损失成本外部损失成本销售利润损失成本率100%

产品销售利润额它反映了每百元产品销售利润中内部损失成本和外部损失成本所占的比重。由于内外损失给企业经济效益造成的损失，是最能引起各级领导重视的指标，因而是考核质量经济性的重要指标之一。

例如：某厂本月销售额25442574.58元，产品总成本15733249.08元，实现利润6376668.52元，该月实际总质量成本342153.37元，厂内损失111982.4元，厂外损失44631.21元，则：

总成本质量成本率342153.37100%2.17%

15733249.08342153.37销售质量成本率100%1.34%

25442574.58342153.37利润质量成本率100%5.37%

6376668.5244631.21销售收入外部损失成本率100%0.18%

25442574.58111982.444631.21销售利润损失成本率100%2.46%

6376668.52进行质量成本分析还可运用上述指标与企业计划数比，与上期比，借以反映其发展变化趋势，也可与同行企业或国外同一产品有关指标对比，以衡量本行业内的质量成本水平。取长补短，挖掘企业内部潜力，促进产品质量不断改进。

四、质量成本趋势分析 （一）趋势分析的控制图法 控制图法的分析步骤如下：

1．在尽可能保证质量成本管理正常的情况下采集质量成本样本，一般收集20～25个样本，将样本列成表6-6的形式。

表6-6 质量成本样本表 样本编号 1 2 3 样本xi x1 x2 x3 顺序值差 R1 R2  N  xn  Rn-1

2．分别计算样本均值x和样本顺序值差的均值R：

1nxxi

ni11n1RRi

n-1i13．绘制出质量成本控制图。以横轴表示样本编号，纵轴表示样本值。纵轴上作三个点：质量成本上控制界限uclx2.66元，质量成本中心线clx，质量成本下控制界限Lclx-2.66元。分别通过这三个点作三条与横轴平行的直线，再在图上作出各样本所表示

的点：（-1，x1）、（2，x2）、„、（n，xn）。依次连结所作各点，得图6-8。

图6-8

某个值高于上控制界限意味着成本超过了控制图限定周期内的平均成本，而当某个值低

于下控制界限则表示成本在同一平均成本以下。

通常，当控制图出现以下情况之一时，视为控制图异常：①有点出现在控制线外面；②有连续的7个点出现在中心线一侧；③在连续的11个点中有10个点出现在中心线一侧；④连续的3个点中有2个点在控制点附近；⑤有连续7个点上升或下降；⑥点中有明显的周期性变化。质量成本控制图异常，说明质量成本管理或质量成本支出发生了异常情况，应及时查明原因，采取措施，加以处理，使之恢复正常。

[例7] 某企业有关质量成本数据资料如表6-7所示： 表6-7 某企业质量成本资料 月 份 1 2 3 4 5 6 质量成本总额x 980 1020 1120 1240 1380 1580 质量成本顺序值差R 0 40 100 120 140 200 x7320 R600

根据上述资料计算得：

x73201220 n6R600R120

n-15xx2.66R12202.661201539 x2.66R12202.66120901

根据上述计算结果及其所积累数据资料绘制出质量成本控制图，如图6-9所示。 由图知七月份的质量成本处于控制线以外，出现了异常情况，应对质量成本开支的异常情况进一步查找原因进行分析。

图6-9

质量成本趋势分析，也可将质量成本与质量水平变化的规律和趋势，以确定控制的上线和下线。仍以上列数据列表如表6-8所示。

表6-8 产 量 1000 1100 1200 1300 1400 1500 不合格率% 3 6 9 11 13 14 质量成本 980 1020 1120 1240 1380 1580 顺序值差 0 40 100 120 140 200 a7320 MR600

设：控制中心线cla

上控制线 Ucla2.66MR 下控制线 Lcla2.66MR 按公式测算：

CLa(a/n)73201220(中心线质量成本) 6MR600MR120(平均顺序值差)

n161UCL=1220+2.66×120=1539（上控制线） LCL=1220-2.66×120=901（下控制线） 控制图如图6-10所示。

图6-10

五、质量与质量成本水平分析

质量与质量成本水平分析的方法很多，可以从不同的角度进行分析。分析方法不同，但分析结果应基本一致。

（一）质量成本灵敏度分析

灵敏度（R）是企业报告期与基期相比较，质量投入与内外部损失成本变化量的比值。其计算公式为：

PA ΔF报告期质量投入(预防成本与鉴定成本之和)R100%

报告期内外部损失成本基期内外部损失成本R某企业质量成本结构变化如表6-9所示。

表6-9 基 期 项目 金额 预防成本 鉴定成本 内部损失 外部损失 100 200 2840 1000 比重% 2.4 4.8 68.6 24.2 金额 405 293 454 248 比重% 29 21 32 18 报告期 R4052930.22

(28401000)(454248)R值越小越需要改进，该企业增加质量保证或投入后，成本结构更趋合理，属质量适宜区域。

R代表每单位内外部损失费用减少时所花费的预防和检验成本。

质量成本的灵敏度分析就是通过计算质量成本灵敏度（R）来分析质量投入产出的变化量关系，判断产品质量水平所处的区域（改进区、适宜区、至善区），评价在一定时期内企业加强质量管理和实施质量改进措施的效果。

从质量成本总额曲线图（图6-11）上可以看出，质量成本总额区域可分为三大区域：即改进区域、至善区域和适宜区域。改进区域的质量水平较低，所发生的损失费用较高，质量需要改进；至善区域的质量水平很高，损失费用很小，而花费的预防检验费用很大，质量水平超过了用户需要的程序，出现了剩余质量；在质量成本适宜区域，为满足适用性质量和符合性质量所花费的质量费用较少，难于找到有利可图的改进办法。因此，在改进区域投入一定的预防成本和鉴定成本，内外部损失成本就会大幅度降低，所以R相对小；随着产品质量水平的提高，直到至善区域，投入一定的预防成本和鉴定成本，内外部损失成本的降低幅度越来越小，所以R相对增大；而在适宜区域，由于处于控制状态，R变化不明显，基本保持原状。可见，对R的分析中可以看出：

图6-11 质量成本总额曲线图

①R变化越明显，改进质量、降低质量成本的可能性越大； ②R越小，处于改进区域，改进质量，降低质量成本潜力大； ③R越大，趋向至善区域，调整质量，降低质量成本潜力大；

④R相对稳定，接近或处于适宜区域，改进质量，降低质量成本的可能性不大。 质量成本结构与区域划分可参考如表6-10所示。

表6-10 区 域 项 目 预防成本 鉴定成本 内部损失 外部损失 适宜区Q1-Q2 10% 30%—50% 40%—60% 改进区Q1以下 <8% <30% >70% 至善区Q2以上 >20% >50% <30%

企业在运用灵敏度分析时还应了解“时滞”效应作用的原理，充分考虑投入与产出的滞后性。一般地说，在预防检验方面所采取 的措施不会对质量费用的降低有立竿见影的效果，因为存在时间上的延伸性。例如，某企业于3月开始执行一项旨在改善产品质量的职工技术培训计划，其培训费用开支划入预防费用类。自三月份开始，企业预防费用增加。当受训职工返回岗位实施有关办法后，从六月份开始，质量费用总额开始出现下降趋势，并一直延续到年底才逐渐稳定。从三月份增加预防费用到六月份质量费用总额下降的时段就是“时滞”。“时滞”的长短，随产品及措施的性质不同而有很大差异。有的措施几天就见成效，而有的却达几个季度甚至更长时间才见效果。通过分析可以预测“时滞”的长短，如果超过时滞仍未见效，一般应考虑该项措施的效益是否已经饱和。

（二）最适宜的质量与质量成本水平分析 1．质量与质量成本的最佳点分析

产品质量水平与质量成本的关系表现为：质量水平与质量保证成本呈同方向变化，与内外部损失成本呈反方向变化。因此，尽管由于不同行业和不同企业的情况不同，不可能确定质量成本最佳结构的统一标准，但依据质量成本最佳结构的分析，就能进一步研究质量管理的状态和改进措施，以寻求质量成本的最佳结构。

产品质量成本的最佳结构可以由产品的质量成本曲线图分析确定，如图6-12所示。

图6-12 质量成本曲线

以产品质量水平为横坐标，质量成本为纵坐标，作出预防、鉴定成本曲线、内外部损失成本曲线。如图所示：c1为预防、鉴定成本曲线，当质量水平很低时，预防、鉴定成本很小；随着质量水平的提高，预防、鉴定成本逐渐增大；当达到某一水平后，再要提高，则预防鉴定成本明显大幅度提高。c2是内外部损失成本曲线。当质量水平很低时，损失成本很高；随着质量水平的提高直至100%合格品，内外部损失成本逐渐降低至零。C为总质量成本曲线，当质量水平过高或过低时，总质量成本都较高，只有在Qm点或Qm点的邻近区域，总质量成本才是最低和较低的。Qm点即是适宜质量水平点，亦称最佳质量成本点。

最佳质量成本点从理论上分析是存在的，但在实际运用中很难求得，只能在实践中不断摸索，先找出邻近的区域，通过不断改进调整，使质量成本尽可能接近最佳点。根据质量成本同质量的关系，可以把质量成本曲线划分为三个区域。如图6-10所示。

第Ⅰ区域为质量成本改进区。该区域的质量成本偏高有待进一步改进质量管理，降低质量成本。其特点是质量损失成本在质量总成本中占的比重很大，可能达到70%以上，而预防成本则一般低于10%。这时，因预防措施不力导致产品质量水平较低，内部废次品损失等质量事故时有发生，外部修理、退货、索赔费用高。这种情况下，显然应加强质量管理工作和检验工作，采取积极预防措施，以减少损失，使质量总成本趋于下降。

第Ⅱ区域为质量成本适宜区，是质量总成本处于最低水平的区域。其特点是，内外损失成本占总质量成本的比例趋向于50%，此时预防成本趋向于10%。产品为用户提供的使用价值适宜，质量成本费用相对较低。在这种情况下，如果没有技术上突破性的进展，光靠通常的管理与控制措施已难于再进一步降低质量成本。因此，这一区域又常称为质量适宜区或质量控制区，应把工作重点转入维持和控制现有的制造质量水平上。

第Ⅲ区域为质量成本至善区，是为了追求产品质量的尽善尽美，对产品形成的全过程采取更严格的预防、检验和管理措施。其特点是损失成本占质量总成本的比例小于40%，而鉴定成本则大于50%，鉴定成本超过内外损失成本。此时，产品质量水平很高，产品所提供的使用价值超过了用户的实际需要，出现了“过剩质量”。这种情况下，应采取抽样方法，减少检验层次，降低鉴定成本，结合用户实际需要，修订产品标准，适当降低产品质量水平，消除由于提供不必要的质量而增加的质量成本。

2．最佳质量成本分析

一般来说，产品质量与成本具有一定的因果关系。即产品质量高，成本也高，产品质量低，成本也低。但在实际工作中，产品成本并不是可以任意降低的，它有一个下限。产品质量与产品价格也具有一定的因果关系，即产品质量低，价格也低，产品质量高，价格也高。但是产品价格并非可以无限制提高，它有一个上限。这是因为一方面体现按质论价的原则；另一方面价格要受市场供求关系的制约，只能在一定范围内浮动。那么，产品质量规定在何种水平最好呢？我们通过对产品质本利关系的分析，就可以找到最适宜的质量水平。

质本利分析是本—量—利分析的延伸。它是质量、成本、利润三者关系的定量分析法。它以质量为对象，以利润为目标，进行最优决策，以使产品在质量上适用，在经济上合理，做到物美价廉，适销对路。

假设某新产品的设计质量、成本、价格资料如表6-11： 表6-11

项 目 产品质量水平（等级） 3 2 1 产品成本（元） 40 50 60 销售价格（元） 50 80 100

根据以上资料在坐标图上绘制出质量价格与质量成本曲线。如图6-13所示。

图6-13

（1）Q1至Q3为盈利区、售价大于成本，其中Q2为最大盈利，质量最佳，成本最低，获得最大；

（2）Q1以上，Q3以下为亏损区、售价低于成本，应降低Q1的质量水平，提高Q3的质量水平，以获得盈利；

（3）在Q3与Q2之间，质量水平不高、价格、成本也不高，此时，适当提高质量，加大一点成本，价格可能大幅度上升，盈利大幅增加；

（4）在Q2和Q1之间，要提高质量，将投入更多的成本，由于购买力和购买动机的制约，售价将不随质量提高而提高，盈利将呈下降趋势。正如原苏联专家所说，机械手表的精度如再提高，其精度按算术级数增长，而成本则按 几何级数增长。

3．利用数学模型确定最佳质量成本

①应用质量成本曲线数学模型确定最佳质量成本

质量成本四个项目之间的构成是经常变化的。一般来说，当产品不符合质量标准要求时，损失成本就上升，反之，当产品质量较高时，损失成本就会下降。要想达到较高的合格率，预防成本和检验成本通常要升高。所以最佳质量成本分析，主要分析以上三项成本之间的比例关系变化，并寻求三者之和的最低值，该三项成本之和的最低值称为最佳质量成本。

最佳质量成本分析的关键是找出何种质量水平下质量总成本为最小值。首先，收集不同质量水平下的检验成本、预防损失成本、成本数据，采用最小二乘法分别建立数学模型。

例如：设x代表与相同质量水平，y代表与不同质量水平相对应的成本，在不同质量水平下的损失成本数据为：p1(x1,y1)，p2(x2,y2)，p3(x3,y3)，„，pn(xn,yn)。设损失成本数学模型为Y=ax2+bx+c将以各数据代入上述模型，求出a、b、c的值，然后将a、b、c代入Y=ax2+bx+c，即可求出损失成本的数学模型。

例：设p1(0.5,20)，p2(0.6,15)，p3(0.7,10)

20(0.5)2a0.5bc ①式2②式 则15(0.6)a0.6bc 10(0.7)2a0.7bc ③式50.1b ④式

-0.113.75-0.042b由②×0.49－③×0.36；c⑤式

0.13由①－②：a将a、c代入①式：b=－50.2

将b=－50.2代入④、⑤式：a=0.18，c=45.06 因此，损失成本的数学模型为：

Y=0.18x2－50.2x+45.06

(0.6,34)，P3(0.7,37)同理设检验成本数学模型为Ya1xb1xc1，将P1(0.5,30)，P2代入上式，经计算得检验成本Y=31x2+5.9x+23.79。设预防成本的数学模型为

(0.6,25)，P3(0.7,34)代入上式，经计算得出预防成本数Yaxxc，将P1(0.5,20)，P2学模型为Y=201.15x2－171.26x+55.41。

其次，采用求导数的方法找出最佳质量成本点。假设损失成本、检验成本、预防成本的数学模型分别为f(x)，g(x)，k(x)，则质量成本Q(x)=f(x)+g(x)+k(x)，对Q(x)求导，即

Q(x)f(x)g(x)k(x)，令Q(x)0，求x，X即为达到最佳质量成本点的质量水平，

将已求得的x代回Q(x)，则所得Q(x)为最佳质量成本。

仍以上例说明：

Q(x)f(x)g(x)k(x)

YYY

0.18x250.2x45.0631x25.9x23.79 201.15x2171.26x55.41 232.33x2215.56x124.26 Q(x)232.332x-215.56

令Q(x)0

则232.332x215.560

x215.560.46

464.66将x0.46代入Q(x)

则最佳质量成本Q(x)=232.33×(0.46)2－215.56×(0.46)+124.26

=49.16－99.16+124.24 =74.26

②应用最低成本合格率的数学模型确定最佳质量成本。

产品质量的提高，会受到一定条件下成本的制约。合格品率的变化会从两个方面影响成本的升降：一方面，合格率的提高，使废次品损失减少，成本下降；另一方面，提高合格率，需要更严格的预防控制和检测手段，使预防检验费用增加，成本上升。因此，有必要研究，在提高产品质量时，质量水平（合格率）确定在什么水平上，才能使总成本最低。我们可以利用产品合格率与合格产品单位质量成本的函数关系，建立数学模型来使这一问题得到解决。

如图6-14所示的最佳质量成本模型。横轴表示产品质量合格率，纵轴表示单位合格品质量成本，C1是随合格率变化，内外损失费用变化的曲线，C2是随合格率的变化，预防、鉴定成本的变化曲线，C表示总的质量成本，其值C=C1+C2。

图6-14 最佳质量成本模型

设F为每件废品造成的内外部损失，Q为合格率，则（1-Q）为不合格率，每件合格品

1Q应负担的内外部损失费用C1F。当Q=100%时，C1=0；当Q=0时，C1无限大。在

QQQ也存在一定的比例关系。的值越高，合格率越大，预1Q1QQ防、鉴定成本曲线C2的值亦越大，可以表示为C2K。K是C2随合格品率与不合格

1Q其他条件不变的前提下，

品率的比值而变化的系数。如果确定出k，就可求出各种合格率下相应支付每件产品的预防、鉴定费用。K可以根据每个企业若干年度的统计资料确定，也可以用回归分析法建立C2的经验公式。

单位产品质量总成本CC1C2

F1QQK Q1Q由图6-14可知，两条曲线的相交点为质量成本最低的合格品率点，因此，

1QQK令F Q1QQ2F则 (1Q)2KQ1QF K解上式可得出最低质量成本合格品率Q。

例如：设每件废品损失的内外部损失成本F为800元，目前合格率为85%，不合格率为15%，每件产品负担的预防、鉴定费用C2=0.28，试求最低质量成本及其相应的合格品率。

C(1Q)0.02815%K20.005

Q85Q800 则Q400(1Q) 1Q0.005400由此得 Q0.9975

401即在当前生产条件下，合格品率提高至99.75%时，其质量成本为最低。单位产品最低质量成本为：

CC1C2

F1QQK Q1Q0.00250.9975 8000.0050.99750.00254(元)

最佳质量成本点只是从质量成本理论角度考虑。实际上，确定产品的最佳质量成本是一个复杂的技术经济问题，必须充分考虑多种因素。

③质量成本的优化分析

质量成本优化分析是对质量成本内部结构及其相互关系的分析。主要反映企业在一定时期内质量成本投入的分布情况及各质量成本之间的相互比例关系，为企业合理投入成本费

用，确定质量成本最佳状态提供依据。

质量成本优化分析是把质量成本按其性质分为两大类：一类是可控成本，指为制造优质产品提供条件，分析和确定产品质量水平，查明产生质量问题的原因，以及工序控制等方面所支出的费用。二类是不可控成本，指由于产品质量低劣所造成的厂内损失和厂外损失。

质量成本优化分析的基本出发点有二：第一，增加可控制成本支出就可以降低不可控制成本和减少事后改进产品质量的支出。第二，如果可控制成本的增加所带来的经济效益不足以抵消由于质量问题所造成的损失，那么就应改革工序方法，修改产品设计等改进产品质量，以达到最适宜的质量成本水平。

质量成本优化分析只要稍许增加可控制费用，就可以显著地降低不可控费用，它是一种设计合适的质量水平，降低与质量有关的一切费用的有效的质量管理方法。它并不要求特别细分成本项目。因此，在开展质量成本分析研究的初期，特别在缺乏系统数据的情况下，应用质量成本优化分析，可以收到较好的效果。

第三节 质量成本分析报告

质量成本分析报告是质量管理部门和财务部门对本期质量成本管理活动或某一典型事件进行调查、计算、分析，并提出建议的一种表格和文字的书面文件。

质量成本分析报告为领导和有关部门制定质量政策、改进目标、采取措施提供重要的分析依据。它是财务部门和质量管理部门在各归口部门提交的质量成本报表的基础上，汇总、计算、分析后编制的综合性分析报告或专题分析报告，是企业建立质量成本标准，制订下期质量成本计划的依据。

一、质量成本分析报告的内容

质量成本分析报告的接受对象是上级领导部门、各车间或各职能部门。质量成本分析报告的内容要有针对性，应根据不同的报告目的、不同的接受对象，编制不同内容、不同详略程度的质量成本分析报告。报送厂级领导的报告，要求内容面广，简明扼要，抓住重点且报告次数相对较少。主要说明质量成本计划执行的现状和趋势，指出报告期内产品质量方面取得的效果、存在的问题和采取的措施，多采用图表对报告内容加以说明。报送车间和有关职能部门的报告，要求内容集中、具体，有针对性且要提供详细的质量成本分析数据和图表，以便帮助车间和职能部门找到质量成本主要影响因素和改进措施，报告次数可相对较多。

质量成本分析报告一般应包括下列内容：

（1）质量成本计划执行情况以及与基期的对比分析； （2）质量成本四个构成项目以及构成变化的分析； （3）质量成本与企业相关经济效益指标的分析； （4）典型质量成本事件分析； （5）质量成本效益评价和建议。 二、质量成本分析报告的类型

质量成本分析报告按报送的时间、对象和形式，可分为三种类型：

（一）按报送时间划分，可分为定期质量成本分析报告和不定期质量成本专题分析报告。定期质量成本分析报告包括年、季、月的质量成本分析报告；不定期质量成本专题分析报告，是对当前存在的较为典型的事件或急待解决的问题进行的专题分析报告。

（二）按报送对象划分，可分为厂级质量成本分析报告或部门和车间的质量成本分析报告。

（三）按报告形式划分，可分为报表式、图示式和陈述式三种。

1．报表式质量成本分析报告是采用表格形式整理和分析质量成本数据，便于简明了解和掌握质量成本的全貌。它是一种最常用的质量成本分析报告形式，具有全面性、综合性的特点。财会人员和质量成本管理人员都乐意采用这种形式，见表6-12。

表6-12 质量成本分析报表 本月 质量成本项目 金额（元） 预防成本： 质量工作费 质量培训费 质量奖励费 产品评审费 质量改进措施费 工资及附加 合 计 鉴定成本： 检测试验费 工资及附加 办公费 检测设备折旧费 合 计 质量成本总计 37 51 50 50 22 220 410 3440 2050 100 660 6250 26010 相 关 指 标 分 析 占总质量成本（%） 0.142 0.196 0.192 0.192 0.085 0.769 1.58 13.23 7.88 0.38 2.54 24.03 质量成本项目 金额（元） 内部损失成本： 废品损失 返修损失 停工损失 事故分析处理费 产品降级损失 合 计 外部损失成本： 索赔费用 退货费用 包修费用 诉讼费用 产品降价损失 合 计 10000 1000 3700 2000 2300 19000 12 57 150 31 100 350 本月 占总质量成本（%） 38.45 3.85 14.23 7.69 0.84 73.05 0.046 0.219 0.578 0.119 0.384 1.35 内部损失成本总产值外部损失成本销售收入总质量成本19000700000350100%2.714% 相关指标（万元） 产品总成本 产 值 利 润 销售收入 45 70 15 60 100%0.058% 60000026010100%4.34% 销售收入600000总质量成本26010100%17.34% 总利润150000总质量成本26010100%5.78% 产品总成本4500002．图示式质量成本分析报告是采用排列图、折线图或其他图形整理、分析质量成本数

据。它便于一目了然地抓住重点。图示式质量成本分析报告是技术人员较乐意采用的一种形式，具有醒目、形象的特点。折线图可以清楚、明显地表示出质量成本随着时间变动而发生的变化。比例图可以反映出质量成本在不同时期的比例关系。参见质量成本折线图（图6-15）和比例图（图6-16）所示。

图6-15

图6-16

3．陈述式质量成本分析报告是一种用文字说明质量成本现状，陈述对质量成本进行分析的结果，以及提出质量成本管理的建议等的报告形式。它是有明确、易懂的特点，但不如报表式和图示式报告简要。陈述式质量成本分析报告如下所示。

某企业质量成本分析报告

（1）分析依据：质量成本统计汇总表（见表6-13）。 （2）质量成本分析

①质量成本253757.34元，占总成本1.78%，占销售收入1.01%。

②损失成本约占质量成本总额76%，其中内部损失成本占74.24%。根据质量成本曲线分析，该质量成本处于质量改进区域。

③从各部门质量成本分布排列图看（图6-17）质量成本金额大的是炼胶车间，其次是硫化车间和成型车间。

表6-13 质量成本统计汇总表

质量成本项目 金额 废品损失 内部损失成本 返工损失 降级损失 停工损失 事故处理费 合 计 外部损失成本 鉴三包费用 125548.71 21688.39 40994.08 167.00 1.26 188399.44 4183.36 占总质量成本% 49.48 8.55 16.15 74.24 1.65 本月 与去年 同期比 相关指标分析 合 计 原材料检验费 4183.36 4144.3 1.65 1.63 总产值23491000.00 销售收入25044206.50 总成本14293739.34 相关指标 内部损失成本销售收入188399.4425042206.50 100%0.75%定成本 成品检验费 破坏性检验费 合 计 评审费用 22085.5 33035.68 59275.48 1163.00 96.66 640.40 1899.06 253757.34 8.71 13.02 23.36 0.46 0.25 0.75 100% 外部损失成本销售收入4183.3625044206.50 100%0.02%质量成本253757.34销售收入25044206.50 100%1.01%质量成本253757.3423491000.00 总产值100%1.08%质量成本253757.3414293739.34 总产值100%1.78%预防成本 分析评比费用 培训费 合 计 质量成本合计

图6-17

④根据内部损失成本排列图分析（图6-18），主要问题是废品损失和降级损失两项。废品损失约占总质量成本的49.5%，主要分布在以下几个子项目。

炼胶车间：帘布报废、混胶报废； 硫化车间：外胎降级、外胎报废； 成型车间：帘布报废、包布报废。

图6-18

（3）建议与措施

①狠抓内部损失成本中的废品损失项目的管理，其中主要是废胶、废帘布、废包布损失费用为最大。这三方面应成立攻关小组；在职工中树立勤俭办企业的思想，遵守工艺操作规程，严格按配方配料操作。

②提高外观合格率，降低返工损失和降级损失等费用。成立轮胎汽泡攻关小组；开好每天的成品检查碰头会，有问题及时分析，立即采取措施。

由此可见，编制企业的质量成本报告既可以单独采取一种形式，也可以把几种形式结合在一起使用。但无论采用哪一种形式，都要以能够简捷清楚地表达质量成本报告的内容为原则。

三、质量成本分析报告编制

企业质量成本分析报告的编制可分为两大步骤：

1．编写车间、科室的质量成本分析报告。它是编制企业质量成本综合分析报告的基础。车间、科室可按不同的要求分类编写其质量成本分析报告，既可按质量成本项目也可按质量成本特性编写，分别报送财务、质量管理部门。

2．编制企业质量成本综合分析报告。企业财务部门在质量管理部门的配合下，将各车间、科室的质量成本分析报告汇总编制质量成本综合分析报告。质量成本综合分析报告应如期编制，及时提交各有关部门。

第七章 质量成本控制与考核 第一节 质量成本控制

一、质量成本控制的意义

（一）质量成本控制的概念及含义

按照控制论的观点，控制是指系统主体采取某种强制性措施，促使系统内某些要素自身或要素之间的联系方式，按照一定的目标进行。对一个企业来说，所谓控制，简而言之，就是保证其各项活动达到预期效果的手段。

质量成本控制则是指通过各种措施和手段达到质量成本目标的一系列管理活动。它是企业成本控制的一个组成部分，也是企业质量成本管理的一个重要内容。

质量成本控制具有三层含义：

第一，对质量成本目标本身的控制。质量成本控制首先应表现为对质量成本目标本身的控制。质量成本目标的制定，应符合效益性原则，即应以最少的投入，取得最大效益。一旦质量成本目标与此原则有悖，质量成本控制则 具有重新审定和修正质量成本目标的积极作用，使其始终保持先进水平。

第二，对质量成本目标完成过程的控制。目标一经制订，重要的就是执行。质量成本目标完成的过程，也即是质量成本的形成过程。在此过程中，企业应采取一系列措施和手段，对生产经营活动中发生的各种质量费用实施有效控制，一旦发现偏差便及时采取纠正措施，从而保证质量成本目标的实现。

第三，着眼于未来的工作改进和质量成本降低。质量成本控制不仅仅局限于对当前质量成本的控制，还着眼于未来，为改进以后的工作，不断降低质量成本，促进和提高产品质量，寻找更加切实有效的措施。

根据经济控制论的基本思想，建立质量成本控制系统，实行事中控制，能够取得较好的控制效果。可建立质量成本反馈控制系统模型来进行质量成本控制（见图7-1），此系统由五个部分组成：

标 准 图7-1 质量成本控制模型

计划 比较 差异分析 反馈 调 节 器 计划 实施计量 纠正偏差 反馈 可控成本 输入 操作过程 输出 结果成本 1．操作过程：指属于质量成本范围的各种经济活动，包括生产技术活动、检验活动等。 2．计量系统：对质量成本状态加以测定，即质量成本的核算。 3．标准：对过程的状态进行评价的尺度，即目标质量成本。

4．输入输出系统：根据美国斯坦福大学研究的QUICO控制法（Quality Improvement Through Cost Optimization），把质量成本分成二大类，即可控成本（Controllable Costs）与结果成本（Resultant Costs）。可控成本是为了创造能制造高质量产品的环境，以及测定所生产产品的质量水平发生的成本；结果成本是由于生产低质量造成的厂内外损失。输入可控成本可以减少结果成本的发生。将发生的可控成本和造成的结果成本信息反馈到调节器，由调节器综合评价分析。

5．调节器：对操作过程的状态值与标准值加以比较，找出差异所在。然后在操作过程加以调节，纠正偏差。并根据反馈信息对重复进行的输入输出系统加以计划。调节器由成本管理、质量控制等部门组成，它是质量成本控制系统的核心。

（二）质量成本控制的意义

质量成本控制是保证各项质量成本管理活动达预期效果的手段，是质量成本管理的重要环节之一。因此，加强质量成本控制具有十分重要的意义。

1．质量成本控制是质量成本管理的重要环节之一。它贯穿管理过程的始终。质量成本管理是由质量成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等诸多环节构成的管理体系。质量成本预测、决策和计划具有事前控制职能；核算具有事中控制职能；分析和考核具有事后控制职能。同时，质量成本的预测、决策和计划为质量成本控制提供了依据；核算、分析和考核则反映了质量成本控制的结果。质量成本控制既要保证质量成本目标的实现，又要渗透到质量成本的预测、决策和计划之中，还要影响到质量成本的核算、分析和考核。由此可见，质量成本控制不仅是质量成本管理的重要环节之一，而且与其他环节紧密联系。因此，要完善质量成本管理工作，必须加强质量成本控制。

2．质量成本控制是完成质量成本计划，在保证质量的前提下实现降低成本的重要方法。实施质量成本控制的首要目标就是要达到预期效果，即完成质量成本计划，而其根本目的则在于为改进以后的工作，不断降低质量成本，促进和提高产品质量，寻找更加切实有效的措施。因此，可以说，质量成本控制是完成质量成本计划，最终达到提高质量、降低成本的目的。

3．质量成本控制是推动企业改善全面质量管理和经营管理的手段。企业的全面质量管理水平和经营管理水平对产品质量成本水平都有着直接的影响。实施质量成本控制，必然要求建立相应的控制标准和控制制度，并切实加强各项管理工作，以确保质量成本控制的有效进行，从而推动着企业全面质量管理和经营管理工作的改进，大大丰富了企业管理的内容。

4．质量成本控制有利于建立健全企业内部经济责任制。实施质量成本控制，首先要将质量成本指标层层分解落实到企业内部各个部门和各个环节，并要求各部门各环节对质量成

本指标承担经济责任。可见，企业内部经济责任制是实施有效的质量成本控制的重要保证，而实施质量成本控制，又可以促使各部门各环节经济责任制的建立和完善，确保经济责任目标的实现，二者相辅相成，互相促进。

二、质量成本控制应遵循的原则

为使质量成本控制得以正常进行并取得预期控制效果，实施质量成本控制必须遵循以下基本原则。

1．效益性原则

质量成本管理，不是无条件地一味追求提高产品质量。质量成本控制，也不仅仅局限于将实际质量成本消极地限制在质量成本目标范围之内，而是要从企业人力、物力、财力等方面的投入情况和工作效果等产出情况出发，全面均衡，使对各项质量成本支出的控制符合以最少的投入，取得最大效益的原则，即所谓效益性原则。当然，我们这里所说的效益，不仅指企业经济效益，还应包括社会效益。

2．全面性原则

在质量成本控制中贯彻全面性原则有两层涵义。第一，全员的质量成本控制。质量成本是个综合性很强的指标，它涉及到企业所有部门及全体职工的工作实绩，因此，要实施有效控制，达到最终降低质量成本，提高经济效益的目的，就必须充分调动每个部门（从厂部、车间到班组）和每个职工（从厂长、技术人员到管理人员、生产工人）参与质量成本控制的积极性和主动性。第二，全过程的质量成本控制。全面质量管理是对产品从设计、试制、生产制造到售后服务的整个过程进行的质量管理，是全员参加的对生产经营全过程的质量管理，因此，质量成本控制也是全过程的控制，即对质量成本发生和形成的全过程进行的控制。全面性原则体现在质量成本控制意识上要树立质量第一的思想，它要求在保证质量的前提下，减少质量投入，降低质量成本，提高质量效益。

3．差异原则

日常质量成本控制主要是通过对实际质量成本与质量成本目标发生的差异进行全面分析研究，从而发现问题，挖掘降低质量成本的潜力，提出改进或纠正缺点的具体措施。

4．例外管理原则

为了提高质量成本控制的工作效率，还应坚持例外管理原则。所谓例外管理，是西方国家的企业在管理控制中普遍采用的一种方法，它要求管理人员不应把精力和时间分散在全部成本差异上，而是要把注意力集中在那些属于不正常的、不符合常规的关键性差异上，即例外事项上，要追根溯源，查明原因，并及时反馈给各有关部门，迅速采取有效措施加以改进或纠正。确定例外事项的标准，通常有以下四条：

第一，重要性。重要性主要是根据成本差异金额的大小来决定。一般说来，只有从金额上具有重要意义的差异，才叫做例外事项，需要给予足够的重视。

第二，一贯性。尽管有些成本差异虽未超过规定的百分率或最低金额，但一贯在控制线

的上下限附近徘徊，也应视为例外事项，需要引起管理人员的充分注意。

第三，控制性，即控制的能力。凡属管理人员无法控制的成本项目，即使发生重要的差异，也不应视为例外事项。

第四，特殊性，即项目本身的性质。凡对于企业的长期获利能力有重要影响的质量成本项目，即使其差异是不重要的，甚至凡有差异均应视为例外事项，需要受到管理人员的密切注意。

5．闭环控制原则

所谓闭环控制，是指企业管理部门确定控制目标或标准（期望值）后，由控制机构传达到受控机构，受控机构根据控制指令及扰动信息对控制对象进行控制，并将执行结果反馈给控制机构，形成一个闭合环路，控制机构根据反馈的信息，及时调整控制指令，再进行新的循环控制。

在质量成本控制中，实行闭环控制能及时地将质量成本信息反馈给控制机构，以便采取调节措施，及时修正控制目标，不断调整有关要素，使实际目标不断接近预期目标，实现“零差异”。随着闭环控制循环的往复，产品质量就会逐步提高，质量成本亦会得到很好的控制，而逐渐趋向于最佳水平。

三、质量成本控制的内容

质量成本控制是全过程的控制，即对质量成本发生和形成的全过程进行的控制。具体地说，质量成本控制一般包括以下几方面的内容：

（一）新产品开发设计阶段的质量成本控制

新产品开发设计阶段进行质量成本控制的主要目的就是要以最低的成本设计出质量最佳的产品。为达到此目的，该阶段的质量成本控制必须从以下几个环节着手：

1．控制产品质量在适宜水平。优质、高效、低成本是企业管理的基本目标，三者之间往往互相矛盾。企业管理的目标就是使产品质量在满足用户要求的情况下，尽可能地保持三者之间的平衡。因此，在产品开发设计时，不应片面追求产品质量水平可能达到的最高值，而是将其控制在最佳质量水平。只有这样，企业才能取得最好的经济效益，用户才能获取最佳的经济利益，从而保证质量成本的降低。

2．加强设计的论证和评审，以保证产品的设计质量，实现预期的质量目标。设计的论证和评审是新产品开发设计各个阶段决策的重要依据。在实际工作中，常常根据评审结论来决定下阶段的工作方向和目标。因此，加强设计的论证和评审，可以有效防止设计试制过程中的大反复或停滞不前被追下马等被动局面，从而将设计成本控制在最低水平。

3．加强样品的试制和试验，保证产品设计质量的完善。对设计工作质量最好的验证就是样品的试制与试验，在设计过程中可以起到早期报警的作用。许多在设计中难以预料的问题，都可以通过样品的试制与试验，及早发现，采取措施予以修正，从而完善产品的设计质量，降低产品的设计成本。

4．加强技术文件的管理，控制技术管理成本。技术文件包括设计图纸、产品配方、工艺流程、产品技术条件、产品说明书等，是产品开发设计过程的成果，也是生产管理和质量管理的依据。因此，有必要加强技术文件的管理、使其正确、完整、统一和清晰，从而控制技术管理成本。

（二）生产过程的质量成本控制

产品的生产过程就是产品质量的形成过程，能否保证产品达到质量标准，在很大程度上取决于生产车间的技术能力及生产制造过程的质量管理水平。因此，生产过程质量成本控制的主要目的就在于又最低的成本保证最佳的加工水平。具体地说，生产过程质量成本控制主要包括以下内容：

1．加强生产技术准备的质量控制，以控制质量成本。生产技术准备阶段是指从审查产品的工艺性开始到产品投入生产并能有效控制为止的阶段。这一阶段的主要任务就是根据设计图纸和技术要求，结合企业实际情况，制订出切实可行的生产技术准备质量控制计划，使生产过程处于受控状态。通过这一阶段的质量控制，可以促使企业生产按照质量控制计划进行，使预防成本和检验成本处于一个合理的水平，从而保证质量总成本的降低。

2．加强工序的质量控制，保证废品率控制在较低水平。工序质量是指操作者、设备、材料、检验和环境等因素在工序中对产品质量综合作用的结果。而工序质量控制则是要保证工序能稳定地生产合格品，并使工序质量的波动处于允许的范围内，其目的就是在不合格品发生之前，发现问题，及时处理，防止不合格品的发生，将废品率控制在较低的水平，从而控制质量成本。

3．组织好技术检验工作，合理地降低检验费用。为了保证产品质量，企业必须根据技术标准开展检验工作，并根据技术检验过程中取得的质量状况数据，进行分析、整理，为改进质量，加强质量管理，控制质量成本提供信息。此外，企业还需选择合理的检验方式，以节约检验费用，使其保持在一个合理的水平。

4．加强不合格品管理，降低厂内厂外损失。加强不合格品管理，对质量成本控制的突出作用表现在两个方面：一是可以降低不合格品率，减少废品损失；二是可以减少返修费用和降级损失。

（三）销售过程的质量成本控制

过去，企业实施质量成本控制，重生产过程中发生的质量成本，经销售过程中的质量成本。事实上，质量成本中的许多项目都是发生于销售过程中，如产品服务费用、保修费用、退货损失、折价损失、索赔费用等。因此，加强销售过程中的质量成本控制，对降低产品的质量总成本，增强企业竞争力，提高经济效益起着积极的作用。具体地说，销售过程的质量成本控制应包括如下内容：

1．加强产品包装、贮运的质量管理，降低产品质量损失。 2．加强产品售后服务的质量管理，降低产品的服务费用。

3．加强索赔处理的质量管理，正确规定保证时间的长短及保证责任，根据产品的特点及损坏程度等选择合理而有效的赔偿方式，控制索赔费用支出。

（四）质量成本的日常控制

要在质量成本形成过程中实施有效控制，必须加强对质量成本的日常控制，其具体内容应包括以下几个方面：

1．建立质量成本管理系统，确定质量成本控制网点。质量成本管理系统是在质量保证系统和企业成本管理系统结合的基础上建立起来的，它是企业以保证和提高产品质量及控制质量成本为目标，按照系统论、控制论、信息论的观点和方法，将产品质量及其成本形成全过程中各环节的质量职能组织起来，形成的一个有明确职责和权限、互相协调、互相促进的有机整体。质量成本管理系统一经建立，就建立起从班组到车间、科室实施质量成本管理的组织机构，从而确立质量成本核算和控制网点。

2．建立质量成本分级归口控制的责任制度。企业在建立质量成本管理系统，确定质量成本控制网点的基础上，将目标质量成本按其性质和内容进行层层分解，逐级落实到各个车间、班组和各个职能科室，实行分级归口控制。一般说来，预防成本由质量管理部门归口，并分解落实到各有关部门进行控制。鉴定成本由质量检验部门归口，并分解落实到有关小组或个人进行控制。厂内损失由各生产车间归口，并分解落实到班组或个人进行控制。厂外损失由销售部门归口，并分解落实到有关部门进行控制。质量总成本则由财会部门归口，并分解落实到有关职能部门进行控制。对各归口管理的岗位，一方面给予其不可缺少的管理权力，另一方面明确其工作职责，形成一个上下左右，网络纵横的全厂质量成本控制体系。

3．建立高效灵敏的质量成本信息反馈系统。质量成本控制的闭环控制原则就是通过质量成本信息反馈来实现的。在质量成本管理系统内的信息反馈，能够不断推动企业工作质量和产品质量的提高以及质量成本的优化。因此，必须建立和健全质量成本信息反馈系统。

四、质量成本控制的程序

质量成本控制的程序是对质量成本控制的工作步骤、顺序和内容所作的操作性规定，可分为一定程序和不同控制对象（或内容）的具体程序。

质量成本控制的一般程序可分为三个步骤，即事前控制、事中控制和事后处置。 第一步，事前确定质量成本控制的标准。企业质量成本控制标准通常可分为：①理想标准，它是以企业生产技术与经营管理处于最佳理想条件下所确定的质量成本标准。②基本标准，它是指一定时期内的实际质量成本的平均值。③正常标准，它是根据企业自身现有的生产技术水平和有效经营条件为基础而制订的质量成本标准，这种标准已将生产经营中不可避免的损失估计在内。在实际工作中，一般采用正常标准，以免过高或过低，难以实施有效控制。企业根据质量成本计划所定的目标，为各项费用开支和资源消耗确定其数量界限，形成质量成本费用指标计划，作为目标质量成本控制的主要标准，以便对费用开支进行检查和评价。

第二步，事中控制、监督质量成本的形成过程。这是控制的重点。对于日常发生的各种费用都要按照事先确定的标准进行控制监督，力求做到所有直接费用都不突破定额，各项间接费用都不超过预算。

图7-2 控制循环图

事前控制 事中控制 事后控制 制定计划 执 行 分 析 考 核 预 测 计 划 核 算 控 制 分 析 考 核 第三步，事后处置、查明实际质量成本脱离目标质量成本的原因，在此基础上提出切实可行的措施予以纠正，最终达到降低质量成本的目的。

上述整个质量成本控制的一般程序构成了一个控制循环图（如图7-2），从而推动质量成本管理水平不断地提高。

质量成本控制的具体程序依据其控制的对象（或内容）可分为产品开发中的质量成本控制、产品生产中的质量成本控制、产品销售中的质量成本控制。

五、质量成本控制的方法

质量成本控制的方法较多，一般说来，成本控制的一般方法都可运用于质量成本控制，其中，较为常见的质量成本控制方法有以下几种：

（一）限额控制

限额控制是企业控制质量费用的重要手段之一，通常可按质量成本项目制定合理限额，如限额废品损失、限额产品降级损失以及各项限额费用支出等，以此来控制消耗，控制费用支出，使职工提高质量意识，增强效益观念，以提高质量，降低成本。

（二）目标质量成本控制

所谓目标质量成本，是指为生产具有一定质量水平的产品，计划花费的质量成本数额。实行目标质量成本控制的基本思想和过程是：

①根据质量成本的历史资料，选定一定期间的最好水平；

②排除历史资料中受客观条件影响的因素，确定切实可行的目标成本；

③按企业生产经营过程中的实际情况，确定先进合理的子项目标值；

④当实际达不到目标时，找出差异，进行差异分析以找出原因，及时纠正编差； ⑤预计计划实施后所增加的收益，判定计划的可行性。 1．目标质量成本的确定——修正系数法

质量成本的形成受生产过程中各种客观因素的影响，为了使制订的目标值切实可行，在对比历史资料确定目标时，应根据各期的实际情况加以修正，剔除客观因素的影响。修正系数法是解决这个问题的有效方法。

由于行业的特点不同，对于不同的企业应根据各自的具体情况加以分析。以丝织企业为例，影响质量成本的主要有五大因素，即工人的技术素质、原料、设备、工艺、品种结构。这五个因素中当然包括着人为作用的影响，运用修正系数法主要是剔除这些因素对质量成本的客观影响。如新工人大量补充引起平均技术水平的下降，原料来源不同等客观影响。这些因素的客观影响难以直接定量，修正系数法的基本思想是通过计算“综合影响系数”，将各因素的客观影响通过打分的方式定量表示出来，以对历史先进水平进行修正，从而制定目标质量成本。

综合影响系数由两方面内容组成：一方面是指各因素对质量成本的影响程度；另一方面是各因素本身变化对质量成本的影响，就第一方面来说，在丝织企业中，由于目前仍以手工和半手工操作为主，人的主观能动作用对生产影响较大，所以工人的技术素质因素是五大因素的首要因素。在其它因素中，原料性能影响到整个生产过程中的各个环节，而工艺虽然对生产有一定影响，但工艺不合理情况一般只是某些部分而非整体。因此把原料列为第二位因素，工艺列为第三位因素，设备条件和产品品种结构分别列为第四和第五。各因素对质量成本的影响程序通过计算权重系数W求得。用“一对一”打分法求出各因素权重系数Wi如表7-1所示。

表7-1 代号 A1 A2 A3 A4 A5 总计 A1 0 0 0 0 0 A2 1 0 0 0 1 A3 1 1 0 0 2 A4 1 1 1 0 3 A5 1 1 1 1 4 得分 4 3 2 1 0 10 Wi 0.40 0.30 0.20 0.10 0.00 1.00 表中：A1—A5分别表示各因素

各因素本身变化对质量成本的实际影响，通过按预定标准对实际情况打分求得（表7-2）。

表7-2 代号 A1 A2 A3 A4 A5 项目 技术素质 原 料 工 艺 设 备 品种结构 参照内容 工人一级手率 批量实际性能 工艺合理程序 自然磨损完好率 真丝人丝合纤比例 评分标准 与一级手率对应打分 60～100分 60～100分 60～100分 60～100分 得分 b1 b2 b3 b4 b5

这样，可利用矩阵计算出综合影响系数：

b1b2(W1,W2,W3,W4,W5) b 3b4b5确定目标质量成本时，首先确定n年间最优质量成本水平Qmin：

Qminmin(Qiai) ( i = 1, 2,„, n )

式中，Qi ——第i年的质量成本水平；

ai ——第i年因素综合影响系数。

然后确定本年度目标质量成本值Q0：

QQ0min

02．确定子项目标值

子项目标值是质量成本各费用项目的目标额。子项目标值的确定要根据企业本身管理的要求、责任的划分等来制定。如南京第二机床厂就是根据制定的各成本项目适宜构成比例确定子项目标值的（表7-3）。

表7-3 指标测算表

南京第二机床厂 单位：元

85年项目 质量总成本 预防费用 鉴定成本 内部故障费用 外部故障费用 适宜构成（%） 100 15 32 50 3 控制目标值 337213.16 50582.00 107908.00 168607.00 10117.00 归口考核部门 厂部总工程师、财务科 质 管 办 检 查 科 各生产单位 销售科、装配车间

3．进行差异分析

进行差异分析主要是要找出偏差较大项目，集中力量加以解决。具体方法已在分析部分加以阐述。

4．判定计划可行性

目标质量成本计划实施后，能促进质量的改进，花费同样的成本能够带来更大的效益，说明计划是可行的。可通过“效益价值分析法”来判定计划可行性。此方法是通过价值工程原理进行技术经济分析，判别计划的可行程度。其基本公式为：

nFV FFiWi

Ci1式中：V——综合效益系数，即单位成本获得的效益价值。

C——可控成本，即输入的预防和鉴定费用之和。 F——功能增量，即各技术经济指标得分之和。

fi——各技术经济指标变动所得分数。 Wi——各技术经济指标的权重系数。

运用主要技术经济指标反映功能是效益价值法的关键。仍以丝织企业为例。在此类企业中可运用下列指标：①次品损失额；②坏绸下机一等品率；③拆疵绸长度与时间；④百米产品利润率。根据一定的评分标准，对四项技术经济指标变动评分，如下机一等品率比上期增加10%得80分，次品损失额减少5000元得75分等等。

5．目标质量成本的不断优化

目标质量成本的优化，是随着时间的推移，在不断循环的生产经营过程中不断降低目标质量成本，使之逐步趋向最佳质量成本水平。

（三）质量改进

当质量成本处于改进区域时，控制的重点在于对质量成本进行优化，通过对质量成本的分析，找出影响质量成本的主要因素，这些影响因素由于往往已被归入允许的损失范围之内，因而解决起来难度较大，需要组织力量进行正常波动范围内的质量突破活动，这就叫做质量改进。在质量改进中，运用相对控制的方法，即把企业的产销量、质量成本和质量收入三者结合起来进行控制，以求取得质量水平与质量成本的最佳匹配，最终达到增加盈利的目的。

质量改进的程序一般可分为以下六个步骤： （1）收集质量信息，论证和证实改进的必要性； （2）选择改进项目； （3）建立改进组织；

（4）对经常性缺陷进行诊断，找出原因，确定改进措施； （5）实施改进措施；

（6）研究和提供有关的控制方法，在新的水平上进行控制。 （四）质量责任成本控制

质量责任成本，是指应该由本部门或单位负责的质量成本，或者说是本部门或单位可以控制的质量成本，即可控质量成本。在进行质量成本考核时，各部门只对其可控质量成本负责，不可控质量成本只具有参考意义。因此，要实行质量责任成本控制，必须将质量成本按

其可控性区分为可控质量成本和不可控质量成本。可控质量成本必须符合以下三个条件：①责任中心有办法知道将发生什么质量耗费；②责任中心有可能用适当手段计算其质量耗费；③责任中心有办法控制并调节它的质量耗费。必须注意的是，可控质量成本和不可控质量成本是对一个特定的责任中心和一个特定的时期而言的。

质量责任成本是将质量成本核算与经济责任制紧密结合的一种形式，是实行成本控制的有力手段，具体实施时一般可分为质量责任成本的确定、质量责任成本的核算和质量责任成本的考核三个步骤。

1．质量责任成本的确定

企业应在建立质量成本管理系统，实行分级归口控制的基础上，正确划分责任层次，确定成本中心，并明确各级成本中心的质量责任成本。

2．质量责任成本的核算

质量责任成本核算必须按责任单位或责任者，即各质量责任成本中心设置账户，建立明细账，用以归集和计算各自的质量责任成本。进行质量责任成本核算，必须划清各成本中心之间的的责任界限，对各成本中心之间发生的经济往来，进行责任清算，即责任结算和责任转移。所谓责任结算就是对各成本中心之间相互提供的产品（或半成品）和劳务，采用内部结算价格进行计价结算，以便达到结转费用、反映往来关系的目的。所谓责任转移，则是指对非自身责任造成的质量成本转给责任单位或责任者，以确定责任的归属。责任转移的内容一般包括以下三个方面：第一，非自身责任造成的停工损失；第二，非自身责任造成的废品损失；第三，非自身责任造成的其他损失。同时，要使企业质量责任成本核算制度化，还必须在企业内部建立一套质量责任成本报告制度。各级成本中心要按隶属关系向上一级成本中心报告本单位实际质量责任成本和偏离标准的差异，使之形成一套质量责任成本报告体系。

3．质量责任成本的考核

考核质量责任成本是实行质量责任成本控制的最后一环，主要是考核各成本中心所承担的各项质量成本指标，考核的依据则主要是各成本中心的质量责任成本报表提供的资料。

五、质量成本预算控制

企业经营决策所确定的具体目标，以数量形式（货币或实物量）集中而系统地反映出来，就是预算。而预算控制则是通过编制和执行各种预算，控制企业生产经营活动的一种方法。企业通过编制质量成本费用预算，为实行日常质量成本控制提供了主要依据，同时，它又是评价各部门和每个职工工作成绩好坏，进行质量成本考核的重要准绳。在预算执行过程中，企业可根据自身的条件，采取一些日常控制方法，控制各种费用的支出，防止超支现象，同时，各部门应通过计量、对比，及时揭露实际脱离预算的差异数额，并分析原因，以便采取措施，保证预定目标的完成，达到质量成本控制的目的。

第二节 质量成本考核

一、质量成本考核的意义

质量成本考核是企业结合内部责任体制的要求，坚持责权利结合的原则，对各个部门、各单位质量成本计划执行情况予以评价的一种重要方法。

质量成本考核是实行质量成本闭环管理的关键，它与经济责任制密切结合，并和实行“质量否决权”统一起来，根据考核结果实施奖惩，以达到鼓励先进，鞭策后进，共同提高的目的。具体地说，质量成本考核的意义主要体现在以下几个方面：

1．质量成本考核是质量成本管理的重要环节之一。质量成本管理包括质量成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析、考核等环节。在这些环节中，质量成本的预测、决策和计划为质量成本考核提供了依据，而实际质量成本则通过核算、控制和分析等环节为考核提供了对象。其中，各个环节的管理是否达到了预期要求，各种控制措施能否如期完成任务，质量体系能否协调发挥作用，都必须通过考核，以衡量其工作效率，评价其工作成效。由此可见，质量成本考核是质量成本管理中必不可少的重要一环。因此，要完善质量成本管理工作，必须加强质量成本考核。

2．质量成本考核是实现最佳质量成本的重要保证。对质量成本进行考核，实行“质量否决权”进行质量奖惩，从而调动全体职工提高质量的积极性，推动质量成本管理深入发展，改进以后的工作，不断降低质量成本，促进和提高产品质量，最终实现企业最佳质量成本，从而为这一目标的实现提供了重要保证。

3．质量成本考核有利于建立健全企业内部经济责任制。实行质量成本考核，关键是对各责任单位完成其预算指标的好坏进行考评，并同奖惩制度相结合，从而充分调动企业职工的积极性和主动性。由此可见，对质量成本进行考核，可以促使各部门各环节经济责任制的建立健全。

二、质量成本考核应遵循的原则

为使企业进行质量成本考核得以顺利进行，实行质量成本考核必须遵循以下基本原则。 1．效益性原则

我们在进行质量成本考核时，其本身应符合效益性原则，则不能花费许多无谓的人力、物力、财力，却没有取得明显的效益。其次，对于考核的内容，首先也应以是否符合效益性原则作为考核的标准，即各项质量成本支出是否符合以最少的投入，取得最大效益的原则。

2．全面性原则

对质量成本的考核，也应符合全面性原则，即必须对质量成本进行全面考核，不仅包括各责任单位以至个人，还贯穿于质量成本形成的全过程。质量成本是个综合性很强的指标，它涉及到企业所有部门及全体职工的工作实绩，因此，就必须对每个部门（从厂部、车间到班组）和每个职工（从厂长、技术人员到管理人员、生产工人）应负责并承担的质量成本指标完成的好坏进行考评，以充分调动他们参与质量成本管理的积极性和主动性。同时，对质量成本的考核，还应贯穿于质量成本形成过程的始终。

3．可比性原则

企业在建立质量成本考核的指标体系时，要注意应具有可比性，即既有利于企业与历史同期水平相比较，又有利于与同行业先进水平以及本企业历史最好水平进行比较。对企业内部各责任单位或职工个人的考核也应建立在同一水平上，以便比较，从而使得奖惩制度有据可依。

4．真实性原则

在进行质量成本考核时，考核所依据的数据必须真实可靠。同时，考核中也应本着真实性原则，不得弄虚作假，发现问题时也不得互相包庇，该奖则奖，该罚则罚。

5．责任转移原则

在进行质量责任成本考核时，各责任单位的业绩受其他部门工作影响时，经有关部门批准，可以将责任转账。

6．责、权、利相结合原则

在进行质量成本考核时，必须严格按照经济责任制的要求，贯彻责权利相结合的原则。首先，应划清各责任单位的经济责任；其次，应赋予各责任单位一定的管理权力，即有责就应该有权，否则不能完成分担的责任；最后，还应通过对各责任单位的工作业绩进行考核，实践奖惩，即有责应就该有利，才能推动责任者努力履行职责。总之，只有真正贯彻了责、权、利相结合原则，才能充分调动企业职工参与质量成本管理的积极性与主动性，达到最终降低质量成本，提高经济效益的目的。

三、质量成本考核的环节

质量成本考核主要是建立从厂部到核算网点的考核指标体系，完善监督检查系统，实行合理的考核奖惩办法。由此可见，企业进行质量成本考核应包括以下三个基本环节：

（一）明确质量成本考核的指标体系

对于企业实施质量成本管理的考核，可通过下列考核指标来完成： 1．车间、班组的考核指标

对车间、班组参与质量成本管理的工作业绩进行考核时，可运用的指标如：百元产值（或总成本等）废品损失率，百元产值（或总成本）内部损失率、内部损失降低额（率）、单位产品质量成本、综合合格率、一次交验合格率、返修率、超差品率、质量事故等。

2．检验部门的考核指标

对检验部门的工作业绩进行考核时，可运用的指标如：百元产值（或总成本等）鉴定成本、鉴定成本占质量成本比例、漏检及错检率、漏检及错检损失等。

3．销售部门的考核指标

销售部门主要对质量成本中的厂外损失部分负责，因此对其工作业绩的考核指标如：外部损失反馈率、外部损失反馈及时率、维修服务及时率、工作失误损失等。

4．设计与工艺部门的考核指标

对设计与工艺部门参与质量成本管理的工作业绩进行考核时，常用的考核指标如：设计

与工艺质量故障成本，其内容包括因设计和工艺问题造成的废品损失、返修损失，以及由于设计与工艺问题造成的材料、物资、工装的报废、返修和其他损失等。

5．采购供应部门的考核指标

对采购供应部门参与质量成本管理的工作业绩进行考核时，常用的考核指标如：库存物资完好率、采购供应物资质量合格率、物资供应及时率。

6．质量管理部门的考核指标

对质量管理部门的工作业绩进行考核时，常用的指标如：预防成本、百元产值（或总成本）预防成本率、工作失误损失等。

7．其他部门的考核指标

对企业中除上述部门外的其他部门参与质量成本管理的工作业绩进行考核时，则重点考核如有关质量成本项目、质量费用预算完成情况、科室分管质量成本措施指标的完成情况、各部门对均衡生产的保证情况及工作失误损失等。

进行质量成本考核时，质量成本分析的参考指标不能简单等同考核指标，而应区分由于客观因素产生的费用（如原材料质量问题），以及由于主观造成的损失。

（二）建立监督检查系统

质量成本考核的监督检查系统应建立在质量成本管理系统的基础上，分级归口对各部门进行检查监督。对于科室的检查，特别是对于工作失误引起的损失，可以辅以科室间横向的和车间对科室斜向的监督评价。为了进一步落实质量责任，企业在对各部门进行检查监督，反映整体质量成本情况的同时，还要对个人进行检查监督，反映个人的质量情况。为此，企业应建立个人质量台账。月底将个人台账情况进行统计、公布，并将个人质量情况的考核纳入工厂质量否决文件之中，据以进行奖惩，给广大职工一定的动力和压力。

（三）奖励与惩罚

质量成本的考核应与经济责任制、“质量否决权”相结合，根据考核结果对责任单位及责任人员给予奖励或惩罚。实际工作中，应以质量成本核算，特别质量责任成本核算的数据为依据，选择适当的指标进行计算，由财会部门提供各项指标的计算结果，由质量管理部门会同综合计划部门进行考核，并实行合理奖惩。在奖惩中，还要注意物质奖惩与精神奖惩相结合，达到鼓励先进、鞭策后进的目的，最终促进质量成本管理工作向深入发展。

四、质量成本考核的方法

在质量成本考核中最基本的方法即定量考核与定性考核相结合。所谓定量考核方法，即要以质量成本核算的数据为依据进行考核。如果考核的质量成本指标是绝对数指标，则主要考核质量成本计划数（标准）和实际数的差异，并根据差异的方向和数额多少，确定其经济责任，并据以奖惩。如果考核的质量成本指标是相对数指标，则应根据各项指标的超降幅度来确定其经济责任并据以奖惩。而定性的指标考核则要运用群众评议及技术专家会审的方法综合评定。只有将这两种方法结合起来，才能更好地调动责任者降低质量成本，提高产品质

量的积极性和主动性。

第三节 质量成本管理效果评价

对质量成本的发生和形成所进行的一系列工作，如预测、决策、计划、核算、分析、控制和考核等，构成整个企业的质量成本管理工作体系。企业质量成本管理效果如何，是否实现了质量、成本、效益三者的最佳结合，需要对此作出正确的评价，这一评价通常从两个方面来进行：一是定性效果评价，二是定量效果评价。

一、定性效果评价

定性效果评价主要是评价企业质量成本管理的科学性、实效性，即对各部门工作质量的提高，质量管理体系的发展和完善等方面加以评价，从而对其在整个企业的质量管理、成本降低、效益实现中有多大意义做出正确的评价。具体说，可以从以下几个方面对企业的质量成本管理的效果进行定性评价：

1．质量成本数据是否正确，分析报告是否说明问题，有无实质性内容，有无对比资料，有无趋势分析，能否揭示存在的主要问题及潜力，能否抓住关键与重点，能否为决策部门和决策者提供决策依据，能否有助于企业的质量改进活动。

2．企业质量成本管理是否形成了完整的体系，能否正常的运转，组织机构是否健全，制度是否完善，计量方法是否正确，程序是否清楚，有关部门及人员的职责是否分明，能否真正做到既各负其责，又协调配合。

3．群众的质量意识如何，有无群众基础，能否建立自觉控制和减少故障损失的机制。 4．对预防、鉴定成本的投入，是否能产生一定的效果，是否能体现适当与必要。 5．质量成本管理体系是否成立了核算、控制、信息反馈三大网终系统。 二、定量效果评价

企业质量成本管理工作可带来一些实质性的效益，如提高产品质量，降低企业质量成本进而降低产品成本，提高企业经济效益等，对此，我们可以从定量效果方面加以评价，主要是从以下几个方面进行定量效果评价：

1．相关指标择基比例评价

（1）百元产品产值质量成本差值

报告期百元产品基期百元产品 产值质量成本产值质量成本（2）百元销售收入质量成本差值

报告期百元销售基期百元销售 收入质量成本收入质量成本（3）百元总成本质量成本差值

报告期百元总基期百元总 成本质量成本成本质量成本（4）百元利润质量成本差值



利润质量成本利润质量成本报告期百元基 期 百 元此类指标还可以设立很多，如可根据质量成本项目分别计算百元产品产值检验成本、百元销售收入内外损失成本、百元总成本鉴定成本等。企业可根据自身实际情况的需要，选择1至2种最具有代表性或最能说明问题的指标，进行计算和分析评价。在选择基期数时，既可以是企业未实行质量成本管理前具有代表性的某一时期数，也可以是开始实行质量成本管理的某一时期数，还可以是当期计划、目标数。注意在产品售价或材料价格变动幅度较大时，应将此影响因素予以剔除，以免影响评价的真实性。

2．优质优价评价

由于提高产品性能，实行优质优价而带来收益可通过如下公式进行计算

优质优价销售原销售单价单位产品质量成本销售量 单价净收入净 收 入较 上 期 新 增 额如果计算出来的数值为正，说明企业实行优质优价是可取的，能为企业带来更多的收入；若计算出来的数值为负，则说明企业增加的质量成本超过优质优价增加的净收入，因而对企业来说此项措施是不经济的。

此外，还要注意由于多耗材料或高质高价的材料而使产品达到优质优价，但与企业的质量管理活动无直接关系，评价时应扣除这个因素影响。

3．增加销量评价

企业加强质量成本管理工作，提高了企业竞争能力，增加了市场占有率，从而给企业带来的收益可用如下公式计算：

上 期 单 位单位产品质量成本增销产收益产品利润额较 上 期 新 增 额品数量

4．灵敏度评价

主要是运用投入产出原理来进行评价，这里是指投入的预防、鉴定成本对内外损失成本变化量影响的比较，可用如下公式计算：

报告期内外损失成本与基期相应值之差值灵敏度

报告期预防、鉴定成本之和与基期相应值之差值这一指标的具体含义是指每增加单位预防、鉴定成本的投入，所减少的内外损失成本。这一数值越大，表明质量改进越有成效。

第四节 案例

现介绍某硬质合金厂进行质量成本控制、考核、评价的案例。该厂从1987年起推行全面质量管理，1990年开始对质量成本调查研究，1993年正式开展质量成本管理工作。

一、质量成本控制

该厂一车间在1993年进行了质量成本控制。控制的步骤如下： 1．确定目标质量成本

管理人员在分析该车间质量成本中发现，废品损失是最主要的质量成本内容，于是将其

作为控制质量成本的重点对象。

在确定质量目标成本中，他们对造成废品损失的各个项目逐一分析并参考了历史资料，特别是近年来的资料，以及同行业的先进水平，确定分品种合格率以及全品种综合合格率作为目标值。在1992年实际水平的基础上，确立1993年的目标质量和质量成本为：综合合格率提高5%，不低于87%，质量成本费用下降12万元。

2．分两个阶段实施控制

第一阶段的控制层次在班组，重点是对快因素的限额控制。具体从两个方面实施控制：第一，实行限额报废，通过可控成本月报反映；第二，控制分品种目标合格率，通过质量月报反映。

第二阶段是在第一阶段的基础上进一步细化和深化。这一阶段的控制层次是个人和班组相结合，重点是对慢因素的控制，主要是加强管理的基础工作。具体也是从两个方面实施控制：第一，实施“三卡”，即个人填卡领料，持卡报废、月末盘点卡；第二，实施分项损失率控制。

该车间1993年实施质量成本控制，使全品种综合合格率由1992年的84.5%提高到90%，提高5.5%。废品损失等质量成本费用由1992年30.8万元，下降到16.4万元，下降14.4万元。由此可见，该车间实施质量成本控制取得了明显的成效。

二、质量成本考核 1．质量成本考核内容

该厂把质量成本的有关指标，纳入工厂经济责任制进行统一考核。考核由财务部门提供依据，由质量管理部门负责，由综合计划部门配合。考核的具体内容包括以下几个方面：

（1）考核全厂各单位综合合格品率、返修率和废品损失率等与质量成本有关的技术经济指标。

（2）考核质量成本报表工作质量，即考核质量成本原始凭证的真实性，记账凭证填制的准确性，质量费用分配的正确性和报表的及时性。

（3）考核各单位对质量成本管理开展情况，质量改进措施的实施进度及效果情况，工作质量情况等。

2．质量成本考核后的奖惩

该厂把质量成本考核的指标作为各单位年终评奖的基础，根据考核结果计算各单位的分数，根据分数再决定对各单位应给予适当的奖励或罚款等。

三、质量成本管理效果评价

该厂1993年通过深入开展全面质量管理和质量成本管理，取得明显的效果，经济效益有了较大的提高。从定性与定量两个方面对该厂开展质量成本管理取得效果进行评价。

1．定性效果评价

总的评价是，该厂的质量成本工作趋于标准化、程序化、制度化。按照建立质量成本管

理系统，实行分级归口控制的指导思想，该厂制定了以下一系列制度：车间质量成本员于每月3日向车间领导、质量员和分厂经营科报送质量成本报表。车间收到报表后，根据表上的数据进行分析，发现问题后及时和工段、班组共同研究、制定改进措施并落实下去，督促执行。分厂（处室）则于每月6日将各车间质量成本报表汇总上报总厂财务部门，并对本分厂本月质量成本管理情况进行分析，及时发现问题，解决问题。总厂财务部门将各分厂9处室）的报表进行汇总，写出简要分析报告提交给全面质量管理办公室，再由全面质量管理办公室于每月10日将分析报告打印上报总厂正副厂长及有关处室、分厂、车间领导，找出问题，提出改进意见。此外，群众的质量意识明显增强，质量成本核算已基本走上正轨。

2．定量效果评价

运用相关指标可以看出，该厂质量经济效益有着明显的提高。如： 百元产品产值质量成本由1992年的5.4元下降到1993年的4.7元。. 百元销售收入质量成本由1992年的5.7元下降到1993年的4.8元。 百元总成本质量成本由1992年的6.8元下降到1993年的5.7元。 百元利润质量成本由1992年的19.2元下降到1993年的17.8元。

第八章 作业质量成本管理

作业管理（Activity-Based Management，ABM）是在作业成本计算（Activity-Based Costing，ABC）的基础上发展而形成的一种新型管理。从作业管理到作业成本管理（Activity-Based Cost Management，ABCM）体现了现代成本管理的重大变革。作业管理与质量成本管理结合应用而形成的作业质量成本管理，则是作业管理和质量成本管理共同发展的结果，一方面把质量经济性引入作业管理，以丰富作业管理的内容，另一方面又把作业管理引入质量成本管理，以发展质量成本管理。本章以作业管理为基础，着重讨论作业管理的基本原理，作业管理与质量成本管理的结合，作业质量成本管理的基本原理，基本步骤等基本理论问题。

第一节 作业成本管理

一、作业管理（ABM） （一）作业管理的含义

作业管理（ABM）是二十世纪八十年代后，在作业成本计算（ABC）基础上形成的一种新型管理。它是应用ABC提供的各种动态信息，通过优化企业价值链，为顾客创造更多的价值，并从其中获取更多企业价值的管理过程。

作业管理是现代企业管理的一种新思维，它改变了以“产品”为中心的管理思维，要求企业管理从“产品”层次深入到“作业”层次，提出以“作业”为核心的管理体系。现代企业观认为，企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体1。这个作业集合体体现企业各个作业的相互联系和衔接，形成一个由此及彼，由内到外的作业链（Activity Chain）。作业消耗资源，企业完成一项作业都要消耗一定的资源（包括人力资源和物质资源），作业消耗资源的过程又是作业产出价值的形成过程。作业形成的价值依照作业的顺序，依次转移到下一个作业，直至形成最终产品。可见，企业最终产品凝结了整个作业链形成的价值，这种用价值表现的作业链则称为价值链（Value Chain）。从价值形成过程看，作业链表现为价值链，但并非所有的作业都能创造价值，有的作业虽然消耗资源，但并不形成或增加价值，比如废品作业。按照作业是否增加价值划分，可将作业分为增加价值作业和不增加价值作业。增值作业能为企业和顾客创造价值，是一种必要的作业；增值作业构成了价值链，价值链是从研究、开发到最终生产的产品或服务的一个产生价值的作业链，不增值作业不能为企业和顾客创造价值，是一种不必要的作业，它不能构成价值链，因而应尽量减少和消除这种作业，即使能够创造价值的作业，也要尽量减少其资源的消耗量，通过降低作业消耗，提高作业效益，增加企业价值。

作业管理的主要目标是通过作业为顾客提供更多的价值，并从其中获取更多的利润。实现这一目标的保证是把管理的重点转移到作业上，形成以顾客链为导向，以作业链——价值链为中心，对企业“作业流程”（Activity Process）进行改造，消除不增值作业，减少作业 1

参见余绪缨：以ABM为核心的新管理体系的基本框架，《当代财经》1994（4）。

耗费，促使企业整体价值链的优化，以增加企业价值。从这个意义上讲，作业管理是优化企业作业链——价值链而实施的管理。

实施作业管理，优化作业链——价值链，必然要求提供作业链中的各种作业耗费的动态信息。作业成本计算（ABC）正是提供这种动态信息的专门方法。ABC为改进和完善企业作业链和优化企业价值链提供信息支持，从而更好地服务于ABM。ABM是ABC基础上发展而形成的一种新型管理。

作为作业管理的基础和组成部分的作业成本计算（ABC），是以“作业”为对象，归集和分配作业耗费的资源，计算作业成本，然后，依据作业成本动因分配作业成本，计算各种产品的实际总成本和单位成本。

作业成本计算建立的前提是：作业消耗资源；产品消耗作业。作业成本计算的基本程序如图8-1所示：

图8-1

资 源 资源动因 作 业 作业动因 产 品 上述程序由以下步骤完成：

1．确认作业，建立作业中心。“作业”是企业为了特定目的而消耗资源的活动或事项。确认作业的过程是划分消耗资源活动的过程。作业中心是建立在作业之上的消耗资源的活动中心，一项作业可以是一个作业中心，多项作业也可构成一个作业中心。作业中心的建立应视ABC的需要而定。按照作业中心归集和披露成本信息，便于管理当局控制作业耗费，计算作业成本，实施作业管理。

2．按照作业中心归集资源耗费，通过“资源动因”将资源耗费分配到每个作业中心的“成本库”中。“成本库”是所在该中心执行的作业，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的多少与最终产出量没有直接的关系，而与作业量的多少有关系，这就是“资源动因”，它是本步骤分配资源耗用量的基础，例如，检验时数是检验部门这个作业中心的资源动因，检验小时的多少决定资源耗用量的多少，这样，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。

3．按产品归集各作业中心的成本。这一归集步骤需要借助作业成本动因将各作业中心的成本分配到最终产品或劳务或顾客上。由于产品消耗作业，产出量的多少决定作业耗用量的多少，这种关系便是“作业成本动因”。例如，装配作业的成本动因是机动小时，产品耗用机动小时越多，应分配的装配作业成本也越多。这样，许多与装配作业有关的作业成本将会归集到消耗该作业的产品中。

（二）作业管理的主要特点

作业管理与传统管理相比较，具有如下主要特点：

1．以“作业”作为管理的核心，通过作业分析，改善和优化企业作业链——价值链。

作业消耗资源、作业产出形成价值，作业耗费与作业产出配比的结果，就是作业效益。为了增加作业产出，减少作业耗费，提高作业效益，为顾客提供更多的价值，就必须对作业、作业链进行价值分析。通过作业分析，消除不增值作业和降低增值作业的资源耗费，不断改善和优化企业作业链——价值链。作业分析的步骤包括：（1）辨别不必要或不增值作业；（2）对重点的增值作业进行分析；（3）将作业与先进水平比较；（4）分析作业之间的联系。这种以“作业”为核心，把管理深入到每一个“作业”层次的管理，便构成作业管理的首要特点。

2．以作业成本计算为基础，并贯穿于作业管理的全过程。作业成本计算通过成本计算方法的改革，为作业管理提供更加明细和动态的成本信息，没有作业成本计算的信息基础，作业管理将成为空中楼阁。作业成本计算的过程是成本动因分析和利用的过程，它通过成本分配和过程分析，发挥成本动因分析对企业作业链——价值链改善的积极作用。作业成本计算是作业管理的中心环节，它贯穿于作业管理的始终，是作业管理不可缺少的组成部分。可见，以作业成本计算为基础，将其贯穿于作业管理的全过程，便构成作业管理的一个重要特点。

3．以产品设计，适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点，实行“三位一体”，同步管理。

产品设计（Product Design）是企业生产经营过程的第一阶段，也是企业内部作业链的首要环节。产品设计的好坏直接影响生产、营销等后续阶段，影响作业链的各种后续作业，影响企业整体作业链——价值链。产品的性能，所要耗用的材料，工艺流程，成本费用等都在设计阶段已经确定。据估计，产品寿命期的成本有60%～80%是在产品设计时已被确定。可见，产品设计应作为作业管理首要的重点环节，在这一重点环节上必须考虑设计方案对成本乃至对企业整体作业链——价值链的影响。

产品设计是影响作业的前期动因，也是引发成本的动因，作为最重要的作业动因和成本动因，它事先设计和安排了产品生产所需的作业及其作业耗费。实施作业管理，降低成本，必须把重点放在产品设计上，在产品设计时，应用价值工程，成本企画和ABC方法，进行作业分析，通过修订产品设计，使其在保证必要功能的前提下，消除不必要作业，选用低成本作业，降低作业耗费，以优化作业链——价值链。

适时生产系统（Just-in-time Production System，JIT）二十世纪七十年代形成的一种新的生产管理系统。该系统是一种由后向前拉动式的生产制度，它改变了由前向后推动式的传统生产制度。JIT的基本要点是：企业生产以顾客需求（如订单）为起点，由后向前逐步推移来安排生产经营活动。在销售阶段，按顾客的需求，保质保量，按约定的时间“适时”将产品送到顾客手中，而毋需建立产成品库存储备；这就要求生产阶段各生产环节，各道生产工序密切配合，前一道工序按后一道工序的要求（拉动），保质、保量，按规定的时间“适时” 2

2

Peter B. B. Turney: THE ABC PERFORMANCE BREAKTHROUGH. Cost Technology Hillsboro, OR 1991, Chapter 7.

将生产的半成品送到后一道工序，而毋需建立半成品库存储备；进而要求供应阶段按生产的需要，保质、保量，“适时”将原材料，外购件直接供生产使用，而毋需建立原材料库存储备。可见，适时生产系统的显著特点是要求企业供产销各个环节尽量实现“零存货”（Zero Inventory），从而尽可能消除与存货有关的储存、整理、归类、维护等不必要的作业，消除因存货质量问题，供产销各阶段的停工待料或脱销等问题而引起的不必要作业。JIT之所以能够作为ABM的重点，就在于通过JIT能消除不必要作业，减少作业耗费，优化企业的作业链——价值链。

全面质量管理（Total Quality Control，TQC）是对产品及其构成的质量实行全方位，全过程的管理，其核心是尽可能消除质量缺陷，实现生产经营各个环节的“零缺陷”（Zero Defects）。TQC要求企业的加工品在生产经营的各个环节转移时，提供完全合格的质量，不合格的加工品一律不能转移到下一个环节。“零缺陷”的实现既消除了因质量问题而引起的一切不必要作业，又为JIT的实现提供了质量保证，它们共同促使企业作为链——价值链的改善和优化。

总之，产品设计、适时生产、全面质量管理都对ABM产生重大影响，它们从不同的角度，相互配合发挥作用，产品设计是十分重要的作业动因，JIT通过消除存货，节约时间执行作业，而TQC则通过零缺陷的质量保证体系执行作业，三者缺一不可。实行“三位一体”，同步进行，把三者作为ABM的重点，才能充分发挥它们在ABM中积极作用。

二、作业成本管理

（一）作业成本管理的形成

作业成本管理（Activity Based Cost Management，ABCM）是二十世纪八十年代后，随着作业管理（ABM）和作业成本计算（ABC）的出现而相继形成的一种新型的成本管理体系。历史考察表明，作业成本管理（ABCM）与ABM，ABC几乎同出一个时代，很难分清谁先谁后，ABCM与ABM、ABC之间存在十分密切的联系，它们是管理史上“作业革命”的同一产物。

作业管理以“作业”为企业管理的起点和核心，并以作业成本的计算分析为基本手段，把管理的重心放在作业成本发生的前因后果上，通过作业分析，对形成一个作业的必要性，完成作业消耗了多少资源，作业消耗的这些资源对顾客提供价值作出多大贡献等作出全面的分析判断，以促进企业改进产品设计，提高作业效率和效益，在所有环节上减少作业耗费，降低资源消耗，使企业作业链——价值链处于不断改进的环境中，从而提高企业整体价值链的水平，实现价值链的优化，从这个意义上讲，作业管理本身包含着作业成本管理的丰富内容，所以，有人认为作业管理、确切地讲是作业成本管理。

作业成本计算（ABC）是对传统成本计算方法的改革，其实际意义远不止是一个孤立的计算方法改革的问题。作业成本计算虽然起源于产品成本计算的精确性动机4，但是，其意 34

3

刘明辉主编：《走向21世纪的现代会计》（上），143页，东北财经大学出版社1996年版。 Michiharu Sakurai: INTEGRATED COST MANAGEMENT PP. 106-109, Productivity Press 1996.

义已经完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链——价值链重构，乃至企业组织结构设计的管理领域。

作业成本计算的过程是通过作业耗费前因后果的分析，对所有作业活动进行跟踪动态反映，实施有效控制和管理的过程。整个过程体现了成本计算与成本管理的结合应用，在这个过程中，蕴含着以作业为核心的成本管理新思维，从而构成作业成本管理赖以形成的客观基础。

综上可见，作业成本管理的形成与作业成本计算的兴起和作业管理的产生息息相关，它们共同汇成“作业革命”的时代潮流，为企业管理创新作出了重要贡献。

（二）作业成本管理的基本内容

作业成本管理新思维，是基于对“作业过程成本”的认识，从追踪与作业过程关联的内外动态关系来全面地、从本源上对作业成本进行控制。托尼（Turney）率先提出了关系改善作业效果的“过程观”分析方法，他提出过程观所要求的信息是“关于影响作业业绩的事务的信息，即什么因素引起作业和怎样妥善实施作业，企业组织利用这类信息据以改善业绩和被用户接受的价值”。

作业成本管理的基本内容包括下述三个步骤：

1．分析作业，优化作业链。作业消耗资源，企业资源耗费多少与作业密切相关，要减少资源消耗，降低成本，必须分析作业，优化作业链。分析作业的要点是：（1）识别和消除不必要作业，通过作业排队和比较，找出不必要的作业，并采取相应措施减少和消除这些不必要作业；（2）重点分析企业的主要作业，增大改善机会，降低必要作业的资源耗，进而降低作业成本；（3）选择同行业明星企业，甚至竞争对手作为比较标准，通过作业成本比较分析，找出差异，采取措施；（4）应用“过程观”分析方法，分析作业之间的联系，缩短作业时间，减少重复作业，提高作业质量，改善和优化作业链。

2．找出不合理作业的因素。通过作业分析，识别低效或无效作业，并在此基础上找出影响这类作业（通常指不增值作业）的各种因素，从根源上为消除这类作业提供对策思路。同时，通过因素分析，进行有效的作业控制，以降低作业成本。

3．建立作业绩效评价体系。对日常作业绩效的科学评价是作业成本管理的重要内容。日常作业绩效的评价体系。至少包括：业绩计量和业绩考评，通过与职工利益挂钩，实现作业成本管理的“责权利”相统一。

4．以作业成本计算为基础，发挥作业成本动态信息的管理职能。作业成本计算是作业成本管理的中心和基础环节，作业成本计算提供的明细和动态信息，为作业成本管理奠定了坚实的信息基础。通过作业成本计算，为确认和应用作业成本动因，寻找不合理作业的影响因素，反映无效作业的资源浪费情况创造条件；通过作业成本计算，为建立日常作业绩效的评价体系，提供信息支持，包括对作业的业绩计量和业绩考评提供信息。如前所述，企业完成每一项作业都要消耗一定的资源，形成作业耗费，而作业的产出又形成一定价值，体现作

业为顾客创造价值作出的贡献。作业耗费与作业产出配比的结果，就是取得的效益，这是考评作业绩效的核心指标。由于无效作业不能形成为顾客创造的价值，这种作业的耗费便是无效耗费。作业成本管理的基本目标是降低作业耗费，消除无效耗费，以提高作业绩效，促使企业整体效益的提高。可见，作业成本计算不仅为作业成本管理提供成本的动态信息，而且通过参与管理成为作业成本管理不可缺少的组成部分。

第二节 作业质量成本管理的形成

一、以“作业”为核心的计算和管理体系是形成作业质量成本管理的前提

二十世纪八十年代后，在美国出现了以“作业”为核心的作业成本计算（ABC）及其相继发展的作业成本管理（ABCM）。以“作业”为核心，围绕成本展开的计算和管理体系的应用，取得了显著的管理效益。这种新的计算和管理体系，完全突破了传统成本计算和成本管理的模式，把管理重心深入到每一个作业层次，这是现代管理史上的一次重大变革，有人称之为“作业革命”。

“作业革命”导致ABC、ABCM体系的形成，从而为变革传统质量成本管理提供了重要思路，通过质量作业的确认和划分，把质量成本计算和管理延伸到“作业”层次，从而为构建作业质量成本计算和作业质量成本管理的新体系提供了理论前提。

二、现代科技进步，尤其是电子计算技术的发展为作业质量成本管理在实践中应用遵守了坚实的技术基础

作业质量成本管理是以“质量作业”为核心而展开了一种新型管理体系。它要求建立质量作业中心，归集质量作业成本，通过质量作业分析，对质量成本实施动态管理。建立质量作业中心，从作业成本中分离出质量作业成本，按质量作业中心形成科学的业绩考评体系，需要增加更多的工作量，如果没有电子计算技术和信息处理技术的支持，其增大的工作量可能使得信息处理成本超过其效益，从而在实践中难于推行作业质量成本管理。二十世纪八十年代以后，科学技术发生着日新月异的变化，电子计算技术和信息处理技术飞跃发展，从而为作业质量成本管理在实践中的应用遵守了坚实的技术基础。

三、现代企业制度及其管理现代化的客观需要是促成作业质量成本管理形成的现实基础 建立现代企业制度，加速管理现代化的进程，客观上需要对企业实行管理科学，用集约化管理替代粗放型管理。作业质量成本管理的形成客观上适应了建立现代企业制度的特定要求，而现代企业制度的建立和管理科学化的进程，又为作业质量成本管理的萌芽提供了现实的土壤。

作业质量成本管理的形成并不能全面满足现代企业制度和管理现代化的客观需要，但是，它却能从质量成本管理的这一领域满足“管理科学”的特定要求。可见，作业质量成本管理的形成是以现代企业制度的客观需要为其现实基础的，离开这个现实基础，是难于形成作业质量成本管理体系的。为什么计划经济条件下不能形成作业质量成本管理呢？其原因就在于缺乏其赖以存在的现实基础。

四、企业的竞争环境推动着作业质量成本管理的形成

市场经济下企业与企业之间的竞争日益尖锐，残酷的竞争环境要求企业不断改善内部管理，以达成竞争优势。企业与企业之间的竞争主要是成本的竞争和质量的竞争。一个企业要想在竞争中取得优势，必须提高产品或服务质量，不断降低成本，以获得质量优势和成本优势。

质量成本是质量与成本相结合的概念，它既涉及产品质量，又涉及一定质量下的成本耗费，取得质量和成本的竞争优势，必须考虑恰当的质量成本水平。质量成本管理是对质量费用的发生和质量成本的形成进行预测、决策、计算、控制、分析和考核等环节所进行的一系列的组织与活动。其目的是为了在质量、成本和效益三者之间取得最佳效果。传统质量成本管理是对一定时期质量成本的构成和一定产品的质量成本进行管理，对改进产品质量、降低产品成本、提高经济效益具有积极意义。传统质量成本管理的基本特征是以“产品”（product）为中心，质量成本主要是从产品成本中分离出来，质量成本管理的各个环节主要围绕一定产品的质量成本而展开，对质量成本发生的本源及其动因缺乏了解。这种管理方法难于满足竞争环境下，对质量成本管理的深层次要求，存在明显的不适应性。把质量成本管理从“产品”层次，深入到每一个“作业”层次，形成以“作业”为核心的作业质量成本管理体系，是企业竞争环境下发展质量成本管理的必然趋势。

第三节 作业质量成本计算的基本原理

作业质量成本管理是在作业成本计算和作业成本管理的基础上衍生的一种管理体系，主要指以作业质量成本计算为中介的作业质量成本管理。

作业质量成本计算的步骤和方法，原则上借助于作业成本计算的框架设计。 一、作业质量成本计算的基本原理和步骤

作业质量成本计算的基本原理，是以“质量作业”为对象，按质量作业中心归集质量作业的资源消耗，计算各个作业的质量成本，并按质量作业动因将质量作业成本分配到各种产品，计算产品质量总成本和单位成本。

作业质量成本计算的前提是：（1）质量作业消耗资源；（2）产品消耗质量作业。 在这两个前提下，根据上述基本原理，概括作业质量成本计算的基本步骤是： （一）确认主要质量作业和作业中心

质量作业是指与企业质量活动有关的作业，即为保证和提高产品质量活动有关的作业，又称为质量关联作业。质量成本是保证和提高产品质量活动而发生的成本，包括质量费用和未达到质量要求而发生的质量损失。从总体上看，质量成本主要与控制作业和控制失效作业两类质量关联作业相联系。控制作业（Control Activities）是指企业为预防和检验可能存在的不良质量而进行的质量保证作业活动，由预防作业和鉴定作业构成。因为执行这些作业以保证产品质量所发生的成本，即为控制成本，又称质量保证成本，包括预防成本和鉴定成本。控制失效作业，即缺陷作业（Failure Activities）是指企业或顾客对实际存在的不良质量作出

反映而执行的作业活动。根据不良产品是否已交给顾客，可分为内部缺陷作业与外部缺陷作业两类。前者指企业不良产品尚未进入市场，交给顾客前发现不良质量问题而进行的作业；后者则是不良产品已进入市场后被顾客发现质量问题而执行的作业。因缺陷作业而发生的支出（损失），称为缺陷成本（Failure Costs），包括内部缺陷成本和外部缺陷成本。缺陷成本与控制成本均是质量作业而引起的，实际上也就是质量作业成本，反映着质量作业的资源消耗。

在确定主要质量作业的基础上，划分作业中心，例如，把质量检验单位作为作业中心，包括与质量检验活动有关的各种检验作业。确认主要质量作业，建立作业中心，明确质量成本计算对象，是组织作业质量成本计算的前提和首要步骤。

（二）将质量作业耗费的资源，按“资源动因”分配到作业中心

作业耗用资源，作业量的多少决定着资源的耗用量，这种资源耗用量与作业量之间的关系，体现为“资源动因”，是分配资源耗用量的基础。例如，把检验部门定义为作业中心时，“检验小时”就成为一个资源动因。这样，通过资源动因把与检验作业有关的资源耗费归集到检验作业中心，这是作业质量成本计算的核心步骤。

（三）将各质量作业中心的成本，按照“作业动因”分配到最终产品

例如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次，按生产的批次作为分配抽样作业成本的标准，将其分配到不同批次的产品上。在这里，产出量（批次）的多少决定着作业的耗用量，这种质量作业耗用量与产出量之间的关系就是质量“作业动因”。按质量作业动因分配质量作业成本，将其归集到最终产品，是质量作业成本计算的基本步骤。

质量作业成本计算的基本原理如图8-2所示。

图8-2 质量作业成本计算原理

质量资源 资源动因 质量作业 作业动因 产 品 二、作业质量成本计算例解

[例1] DFP技术公司生产并销售打印机，其基本生产流程为：首先生产打印机钢铁框架，将打印机零部件安装到框架上。这些零部件包括打印机械装置、控制电子件、包装供应系统，进纸装置和供电装置；最后配上打印机外罩。

本例以组装部门定义为质量作业中心，其全部实际剧本如表8-1所示。 表8-1 DFP公司组装部门实际成本

××年12月31日 单位：元

项 目 原材料 管理人员工资 监管人员工资 实际成本 8124000 64000 102000 组装工工资 设 备 租 金 公共事业费 合 计 3360000 675000 270000 90000 12685000

（1）经分析，将组装部门实际成本分离后得到与质量作业有关的成本构成如表8-2所示。

表8-2 组装部门与质量作业有关的成本构成

1．原材料 （1）所有花费中，约有194940元用于损坏和返工零部件 （2）这194940中，大约又有10%用于企业内部发现的废次品 （3）剩余的60%属于顾客发现的废次品的花费 2．管理人员工资 管理人员在下列质量关联作业所花时间： （1）出席预防质量问题研讨会 15天 （2）分析质量检查结果 2小时/周 （3）查找问题原因 10小时/周 （4）会同销售经理人员解决顾客发现的质量问题 1小时/周 3．监管人员工资 监管人员用于质量相关作业上的时间为： （1）质量培训 3小时/周 [(15×12×3)÷6000] （2）监督对企业内部发现的废次品返工 5小时/周 （3）监督对顾客发现的次品的返工 7小时/周 4．组装工人工资 企业共有120名组装工人，平均每小时支付14元工资，其质量作业有： （1）每年每人质量培训 8小时/年 （2）检查外购零部件 28800小时/年 （3）检查部门内组装打印机 18000小时/年 （4）21名组装工人的全部时间用于对部门内发现的不合格吕的返工 （5）24名组装工人的全部时间用于对顾客退货的不合格品的返工 5．设备 组装部门设备相关费用共计675000元。包括下列质量项目： （1）用于测试设备 8500元 （2）用于改正企业内部所发现问题的设备折旧 45000元 （3）用于改正顾客所发现问题的设备折旧 38000元 6．租金 组装部门分担的工厂租金270000元，分析显示： （1）组装部门占用约10%的场所用于检查 （2）组装部门占用约30%的场所用于对不合格品的返工，其中，60%的返工产品为企业内部发现，其余40%为顾客发现 7．公用事业费用 年度公用事业费90000元，按返工和检查所占场所进行分配

（2）根据表8-2所列数据，将组装部门的质量成本分解为预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。如表8-3所示。

表8-3 组装部门质量成本分类表 1． 2． 3． 4． 5． 6． 质量成本要素 原材料 （1）内部发现的不合格品 （2）顾客发现的不合格品 管理人员工资 （1）参加预防质量问题会议 （2）分析质量检查结果 （3）查找问题原因 （4）解决顾客发现的质量问题 监管人员工资 （1）质量培训 （2）监督内部发现的不合格品的返工 （3）监督顾客发现的不合格品的返工 组装工人工资 （1）质量培训 （2）检查外购零部件 （3）检查所组装的打印机 （4）对部门发现的不合格品返工 （5）对顾客退回不合格品返工 设备 （1）用于测试的设备 （2）折旧——内部发现的问题 （3）折旧——顾客发现的问题 租金 （1）用于检查的工厂场所 （2）用于不合格品返工的工厂场所 类别 内部缺陷 外部缺陷 预防 评估 内部缺陷 外部缺陷 预防 内部缺陷 内部缺陷 预防 评估 评估 内部缺陷 外部缺陷 评估 内部缺陷 外部缺陷 评估 ——60%内部 ——40%顾客 公用事业费 （1）用于检查的工作场所 内部缺陷（60%） 外部缺陷（40%） 评估 内部缺陷（60%） 外部缺陷（40%） 7． （2）用于不合格品返工的工厂场所 ——60%内部 ——40%顾客

（3）通过计算，将表8-1所列成本分解到上述四类质量成本之中。如表8-4所示。 表8-4 组装部门质量成本计算表 表2所列项目 2（1） 3（1） 4（1） 4（2） 4（3） 2（2） 5（1） 6（1） 7（1） 1（1） 2（3） 3（2） 4（4） 5（2） 6（2） 7（2） 1（1） 成本要素 预防成本 管理人员工资——参加会议 监管人员工资——质量培训 组装工人工资——质量培训 预防成本合计 评估成本 组装工人工资 ——外购零部件检查 ——组装打印机检查 管理人员工资 设备——测试 租金——检查场所 公用事业费——检查场所 评估成本合计 内部缺陷成本 原材料——内部不合格品 管理人员工资——查找原因 监管人员工资——监督返工 组装工人工资——次品返工 设备——内部问题 租金——返工 公用事业费——返工 内部缺陷成本合计 外部缺陷成本 原材料——外部次品 计算过程 金额（元） 3840 7650 13440 24930 403200 252000 3200 8500 27000 9000 702900 77976 16000 12750 588000 45000 48600 16200 804526 116964 35064000 35036000102000 81204 28800×14 18000×14 24064000 0.10×270000 0.10×90000 0.40×194940 104064000 55036000102000 21×2000×14 0.30×270000×0.6 0.30×90000×0.6 0.60×194940 2（4） 3（3） 4（5） 5（3） 6（2） 7（2） 管理人员工资——销售人员会面 监管人员工资——次品返工 组装工人工资——返工 设备——外部问题 租金——返工 公用事业费——返工 外部缺陷成本合计 质量成本总计 14064000 7503102000 1600 17850 672000 38000 32400 10800 889614 2421970 600024×2000×14 0.30×270000×0.4 0.30×90000×0.40

（4）编制组装部门质量成本报表。

①根据表8-4编制组装部门的质量成本报表。如表8-5所示。

表8-5 组装部门质量成本报表 单位：元 成本项目 原材料 管理人员工资 监管人员工资 组装工人工资 设备 租金 公用事业费 合 计 预防 3840 7650 13440 24930 评估 3200 403200 252000 8500 27000 9000 702900 内部 缺陷 77976 16000 12750 588000 45000 48600 16200 804526 外部 缺陷 116964 1600 17850 672000 38000 32400 10800 889614 质量成 本合计 194940 24640 38250 1928640 91500 108000 36000 2421970 部 门 总成本 8124000 102000 3360000 675000 270000 90000 12685000

②根据部门的质量成本报表汇总编制DFP公司的质量成本报表。如表8-6所示。 表8-6 DFP公司质量成本报告 单位：元

项目 预防 评估 内部缺陷 外部缺陷 合 计 工程部 505900 46000 320800 476500 1349200 采购部 8400 46000 320800 476500 1349200 组装部 24930 702900 804526 889614 2421970 其他部门 248520 184700 841124 299886 1574230 合 计 787750 974200 2226650 1961400 5950000 占总质量成本% 13 16 38 33 100

上述质量成本报表的主要作用是：（1）显示各类质量成本的支出情况及其对利润的财务影响；（2）显示各类质量成本的分布情况，以利于管理当局对各类质量成本的重要性做出判

断5。

[例2] DFP公司每期生产A，B，C三种打印机，其中：A产品每批生产500件，共生产4000件；B产品每批生产300件，共生产3000件；C产品每批产品200件，共生产1000件。以组装部门为例，将其质量成本分配至A、B和C三种打印机上。

假定组装作业中心的成本动因分别是： 预防成本为使用小时； 鉴定成本为产品批次；

内部损失成本为废次品数量（假定三种产品的废次品的耗费水平相似）； 外部损失成本为返工的次数时间。

（1）组装部门预防成本分配情况如表8-7所示。

表8-7 组装部门预防成本分配表 单位：元 产品名称 A B C 合计 批量 8 10 5 — 每批使用时数 2000 1400 1200 — 合计 16000 14000 6000 36000 分配率 0.6925 分配额 11080 9695 4155 24930

（2）组装部门鉴定成本分配情况如表8-8所示。

表8-8 组装部门鉴定成本分配表 单位：元 产品名称 A B C 合计 批量 8 10 5 — 每批使用时数 50 20 16 — 合计 400 200 80 680 分配率 1034 分配额 413600 206800 82500 702900

（3）组装部门内部缺陷成本分配情况如表8-9所示。

表8-9 组装部门内部缺陷成本分配表 单位：元 产品名称 A B C 合计 批量 8 10 5 每批使用时数 5 3 4 合计 400 200 80 90 分配率 8939 分配额 357567 268170 178789 804526

（4）组装部门外部缺陷成本分配表情况如表8-10所示。 5

本例基本素材取自Shalid Aksavi，Jan Bell等Measuring and managing Quality Costs, Richard, D. lrwia, 1997。

表8-10 组装部门外部缺陷成本分配表 单位：元 产品名称 A B C 合计 返工次数 80 60 40 — 每次使用时数 60 90 80 — 合计 4800 5400 3200 13400 分配率 66.39 分配额 318667 358506 212441 889614

以此类推，各个质量作业中心的质量成本按照相应的成本动因分配至A、B和C产品之中，分配完后，使可按产品、分质量成本项目编制各种产品的质量成本表，反映各产品质量成本的构成及其发生情况，如表8-11所示。

表8-11 A产品质量成本表 单位：元

项 目 预防成本 鉴定成本 内部缺陷成本 外部缺陷成本 合 计 组装部门 11080 413600 357567 318667 1089834 ××部门 ××部门 总成本 单位成本

三、隐含作业质量成本的计算

作业质量成本中的隐含成本，属于非账面成本，是由于质量原因导致的机会成本，如因不良质量造成的减产损失、停工损失、降级损失、市场失去的份额、顾客不满情绪带来的损失等。这些质量损失并不反映在会计记录中，应在账外单独进行计算。由于隐含质量成本的传统计算方法并未深入到作业层次，因而按作业中心计算隐含质量成本，便成为作业质量成本计算的重要内容。

传统质量隐含成本的计算方法（如减产损失、停工损失、降级损失的计算等）也可移植到质量作业中心加以应用，比如，将组装部门定义为作业中心，由于组装质量问题造成的减产损失，停工损失和降级损失，可以应用传统计算方法加以计量。但因组装质量原因导致的市场份额减少的损失，顾客信誉下降的损失则无法用传统的方法加以计量，而必须采用新的计量方法进行估计。

1．乘数法

乘数法（The Multiplier Method）是假定隐含质量成本是已计量损失成本的一定倍数来计量隐含质量成本的方法。计算公式为：

外部损失成本总和=K（已计量外部损失成本）

其中，隐含质量成本=（外部损失成本总和）－（已计量外部损失成本）。 式中，K值为乘数效应，可根据经验确定。

比如，某公司K值为1.5，其组装部门已计量的外部损失成本为300000元，则实际外部损失成本为450000元，其中，隐含质量成本则为150000（450000－300000）元。将质量隐含成本包括在损失成本之中，有助于管理当局全面掌握损失成本的构成，准确确定用于预防、鉴定作业所耗用资源的水平，做出对控制质量成本方面的投资等决策。

2．市场研究法

市场研究法（Market Research Method）常用于不良质量对销售、市场份额、顾客信誉的影响。通过市场调查研究、顾客走访、与销售人员面谈等对隐含成本的放大效应提供重要参考依据。市场研究法还可以用于预计不良品对利润的影响，测算所带来的利润流失数。

第四节 作业质量成本管理的基本原理

作业质量成本管理体系的设计，是在作业质量成本计算设计基础上的发展和延伸，是作业成本管理在质量成本领域的具体应用，这种管理体系的设计既与ABC计算体系保持联系，又与ABCM体系保持衔接。

一、作业质量成本管理的基本原理和步骤

作业质量成本管理的基本原理，是以作业质量成本计算为中介，通过对各种质量作业活动的动态反映，在分析和优化质量作业的基础上，对质量作业及其成本进行运态控制和业绩评价，以提高质量作业管理水平。

作业质量成本管理体现了“过程管理”的新思维，把质量成本管理深入到“作业”过程的层次，通过动态管理，使传统质量成本管理提高到一个新的水平。开展作业质量成本管理的重要意义在于：（1）强化了质量成本观念，增强了对质量成本实施作业管理的意识；（2）以“过程管理”出发，加强质量成本的动态管理，增强了内部的协调配合；（3）通过作业分析，优化作业链，提高质量关联作业管理水平；（4）成本动因分析为降低质量成本选择合理途径；（5）建立质量作业考评制度，发展作业考评体系；（6）使质量成本管理处于不断改善的环境中，提高了管理效益，增强了企业的竞争能力。

作业质量成本管理的过程是对质量成本形成进行作业控制的动态过程。这个过程大体包括以下基本步骤：

1．质量作业分析。质量作业分析主要是对质量关联作业及其成本进行分析。从作业定性分析到作业耗费的价值量分析，直到质量作业为顾客提供质量满意为中心的效果分析，是一个不断完善的过程。从质量增值作业与非增值作业的界定，到作业质量成本分析，直到为顾客提供满意质量效果的分析，体现了质量作业分析的不断深入。

从具体质量作业分析演进为按质量作业中心展开分析显得更为重要。质量作业中心是指围绕某一重要业务过程的质量关联作业所组成的集合体。设立质量作业中心应与质量形成过程，组织结构相联系，并从企业的实际出发，由于产品的形成过程内涵产品质量的形成过程，因而转绕产品生产活动而设置的各个职能部门可能设置为一个作业中心，比如，将质量检验部门（科、室）作为一个作业中心，把与质量检验有关的作业集合于这个中心，从而构成质

量检验作业中心。又如，将质量管理部门作为一个作业中心，把与质量预防有关的作业集合于这个中心，以构成质量预防作业中心。根据管理需要，也可以在一个部门内把质量作业细分，形成若干作业中心，比如在组装部门内分设表面处理、焊接、装配等作业中心。

从质量成本管理的角度考虑，可按质量成本的构成，分设预防作业中心、检验作业中心、内部缺陷作业中心和外部缺陷作业中心等四个质量作业中心，从而更有利于作业质量成本的分析和管理。

开展质量作业中心的分析，离不开对主要作业的识别和定位。一般而论，主要作业是对质量成本产生重要影响的作业，比如预防作业、鉴定作业和缺陷作业。作为质量保证体系的预防作业和鉴定作业，显然不完全属于增值作业，但却能减少缺陷（损失）及其成本的发生，相对地为顾客增加了价值。显然，这类作业不能视为不增值作业而取消，至于质量保证作业投入多少，则取决于作业优化的情形，在这里，既不是越多越好，也不是越少越好，而必须考虑质量与成本的最优化。在识别主要作业时，还必须十分重视缺陷作业对顾客带来的巨大负面影响。减少和消除缺陷作业，降低质量成本，相对地为顾客增加了价值，审质量成本管理的重要战略目标，全面质量管理（TQC）的“零缺陷”要求不允许缺陷作业的存在，从而把缺陷作业的分析和控制摆在十分重要的位置。

2．成本动因分析。成本动因（Cost Driver）即驱动成本的本源，作业成本动因则为引发作业成本的驱动因素。质量作业成本动因分析旨在减少和消除低效和无效作业以及因这些作业而耗费的资源，这是从根源上寻找优化质量作业和质量成本的有效方法。质量作业成本动因分析，可以通过“头脑风暴法”等形式，与该作业过程的相关人员协作，对质量作业进行成本——效益分析，力求排队执行质量作业中表现为各种低效和无效因素的成本动因。 成本动因分析是作业质量成本管理的基本步骤，其重要性如托尼所说“正确并管理成本动因对于改善相当重要，但仅仅认识无效作业的存在并不能自动地消除无效，揭示无效的原因（成本根本因子）才能着手消除无效。”6成本动因“决定为实现某一作业所需要的工作负担和努力的因素”，“成本动因向你显示执行作业的原因和为完成作业必须花费的努力程序。例如产品发生大量瑕疵就是一个成本动因，因为它可能增加完成作业所需要的工作努力”。可见，作业质量成本动因在作业质量成本管理中占有重要地位。

3．建立质量作业绩效评价体系。日常质量作业绩效的评价是ABCM下，对作业执行效果的测定和评估，其中，执行作业的业绩计量是评价的基础。质量作业的业绩计量标准必须符合ABCM的目标要求，如改进质量，节省成本，用户满意，顾客价值最大等。科学的评价体系应体现各个作业中心“责权利”的统一，有利于作业质量成本管理的持续改善和不断创新。

作业质量成本管理的三个步骤，是实行“过程管理”不可缺少的组成部分。三个步骤相互衔接，互为补充，其中，作业分析是基础，成本动因分析是核心，业绩评价是关键，它们 6

Turney, Pater B. B. Activity-Based Management, ABM puts ABC in formation to wrok, 1992, Management Acounting (IMA), Jau, 1992. p. 23.

共同构成质量作业成本管理的完整体系。

二、作业质量成本管理的基本特点

作业质量成本管理与传统质量成本管理的区别（即特点）主要表现在：

1．以“作业”为核心，把管理对象深入至“质量作业”层次，从本源上实施质量成本管理，改变了传统质量成本管理以“产品”为对象的管理方式。

2．以作业质量成本计算为中心，贯穿质量成本管理的始终，为管理提供更为明细和动态的成本信息，使质量成本管理建立在更为有效的信息基础之上，充分发挥作业质量成本信息的管理职能。

3．以“成本动因”分析为导向，引导企业从根源上寻求减少或消除无效作业，控制作业耗费，优化作业成本的合理途径。通过动因分析，为质量成本控制提供方向性思路。

4．以适时生产系统（JIT）和全面质量管理（TQC）为重点环节，力求各个质量作业中心实现“零存货”和“零缺陷”，最大限度消除无效作业，提高作业质量成本管理水平。

第九章 战略质量成本管理

战略质量成本管理，是战略成本管理在质量成本管理中的延伸和具体运用，是战略成本管理与质量成本管理结合应用而形成的一种新的管理模式。这种新型管理模式，既有与战略成本管理相似的一面，又有其自身的特点。本章着重探讨战略质量成本管理的基本原理、基本步骤和主要特点等基础理论问题。

第一节 战略成本管理

战略质量成本管理是建立在战略成本管理基础上的一种新的管理体系。这种管理体系与战略成本管理具有密切的关系，为此，我们首先必须明确战略成本管理的基本特征。

一、战略成本管理的特点

战略成本管理于20世纪80年代由英国学者著名的管理学家西蒙（simmon，1981）提出，他认为战略成本管理侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。美国学者桑克（shank·J·K）等接受了这种观点后，再融入美国学者迈克尔·波特（Michael Porter）的战略观点，于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。日本学者已成本地将战略成本管理推广到企业界，制定出了一套质量、性能、成本的综合管理体系，并加以运用。

战略成本管理是指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。

1．长期性

战略成本管理的宗佛，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。战略成本管理以企业长期发展战略为基础，并随长期发展战略的改变

而改变。传统的成本管理则立足于短期的战术性的成本管理。比如企业进行人工成本管理，按“降低成本”的要求，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程序高的员工以便降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业宜从长远出发雇佣相对年轻、文化程序高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。

2．全局性

战略成本管理是以企业的全局为对象，根据企业发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分，一个链节。因此，战略成本管理是从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知已知彼洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。战略成本管理的目标是获得成本优势，进而营造企业的竞争优势，而竞争优势又建立成相对成本对比的基础上，企业应突破传统主体的限制，获得竞争对手的信息，了解相对成本。

3．外延性

战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务五一节。既要重视与止游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中，取得主动，最终实现预定的企业战略目标。而传统成本管理的对象主要是企业内部的直接生产过程，对企业的供应与销售环节考虑不多，对于企业外部的价值链关注更少。战略成本管理不仅注重对企业内部信息的分析，而且更注重对企业外部信息的分析，以便企业及时调整策略以适应外部环境的变化。

4．灵活性

企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力量和迎接挑战船直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。因此，战略成本管理方法应具有灵活性，它与现代企业的弹性制造系统，及时制、零存货等相联系，灵活应用多种管理方式，具有柔性管理的基本特点。

二、战略成本管理的一般框架与基本步骤 （一）价值链分析

竞争战略对企业内部结构与外部环境结合起来，企业的价值链贯穿在企业自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统。任何一个企业都不可能超越它经营所在的产业价值链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分、一个链节。

供应商不仅拥有生产和交付企业所必须的外购输入的价值链（上游价值），而且他们的价值链和成本行为对企业的成本领先或标歧立异地位产生重大影响。此外。企业产品通过许多分销渠道（渠道价值链）到达买方手中。分销渠道的活动既影响买方也影响企业本身的活动，企业产品最终成为买方价值链的输入部分（企业的下游价值即买方的上游价值）。企业和其产品在买方价值链中的作用，决定了买方的需求。

所以，战略导向下的战略成本管理，不仅仅是取决于对企业自身所参与和控制的企业价值链的理解，而且取决于对企业的供应商和买方、甚至供应商的供应商、买方的买方的价值链的理解、区分与协调。价值链分析应包括以下几个方面：

1．产业价值链分析

任何一个产业从最初原材料的开发到产品的最终消费，形成一系列不同价值作业的结合——产业价值链。产业中任何一个企业居于产业价值链中的一个或多个链节，产业价值链中的企业互理现行的或潜在的竞争对于，以造纸业来说明（见图9-1）：

图9-1

由图9-1可见，不同的价值作业——知森林种植、原木开发、纸浆制造、造纸、分销等系列作业构成产业价值链，在价值链上，每一个企业既是供方又是买方，区分每一个环节的成本、收入少相应资产配置以计算每一价值作业的经济效益（资产报酬率），有助于了解每一个环节对应的供方与买方的力量，有助于企业明确开发与供方、买方关系的途径、以减少成本、增加歧异性或二者兼顾，从而为产业中不同层次的部分企业赋予了潜在的战略意义。

2．企业价值链分析

企业价值链显示了总价值作业和毛利构成，价值作业可分为两大类型：主要作业和支持性作业，主要作业包括；（1）采购；（2）制造；（3）产品发送；（4）市场营销；（5）售后服务。支持性作业包括：（1）技术开发；（2）人力资源管理；（3）基础管理，包括具体管理、计划、财务、会计、质量管理等。价值链是由价值作业的内部关系、作业之间的关系联结而成的一个系统。这些联系使得各价值作业进行的方式与成本相互影响（如高技术原料可减少售后服务）。企业价值链分析就是通过价值作业内部、作业之间关系的开发，推进各个价值作业的优化与相互协调，并为实现企业战略目标而进行价值作业之间的权衡取舍。

3．竞争对手价值链分析

任何一个企业都不可能超越其所在的产业价值链。在整个产业价值链中，它要么是一个

完全整合型企业（如企业A），要么是部分整合型企业（如企业B）或者单一化企业（如企业C）。

对于完全整个型企业，通过将内部转移价格调整为市价，评价产业价值每一环节的资产报酬率，以做好自制或购买的战略选择。对于部分整合型企业，可以确定前后整合或后向的可能性。每个企业而对一系列不同的竞争者（完全整合、部分整合、单一化企业）只有了解整个价值链和调节价值作业的成本动因，才能进行有效竞争。

综上所述，价值链分析强调地利润增加或降低成本的四个方面：（1）同供方关系；（2）同买方关系；（3）企业内业务单元价值链之间的联系；（4）业务单元价值链内的过程联系。

4．价值链与成本分析

企业的成本行为及其相对成本地位产生于企业在同一产业竞争时从事的价值作业。因此，有意义的成本分析是考察这些作业中的成本，而不是企业作为一个整体的部成本，每种价值作业都有各自的成本结构，如果企业单个价值作业的成本低于竞争对手，成本优势由此产生。

（1）确定成本分析的价值链

价值链将企业分解成不同的战略作业，每种作业对企业的相对成本地位有所贡献，并且奠定了标歧立异的基础，是企业为顾客创造价值的“基本元素”，因此，成本分析的焦点是识别与分解企业的价值链，将成本与资产分配给创造价值的作业。

将价值链分解为独立的价值作业时应遵循以下并行不悖的原则：作业占据了营业成本或资产的重大比重；作业具有不同的成本行为或成本动因；竞争对手具有不同的操作方式；作业对创造歧异性有较高的潜能；作业的成本比例较小但增长较快且最终能改变企业成本结构。

价值链中每一种作业耗费资源，导致成本和产生收益。企业在分解价值链之后，必须把营业成本和资产分摊归属到相应的价值作业中，从而反映出资源在作业中的配置规模和利用效率。

（2）分析各种价值作业的成本动因

企业的成本地位源于其价值作业的成本行为，成本行为取决于影响成本的驱动因素，在传统成本管理中，产量是唯一的成本驱动因素，在价值链框架下，产量根本无法说明不同作业的成本行为的丰富内涵。通常多种成本动因（结构性成本动因和执行性成本动因）在发生作用，而且不同价值作业之间成本动因不同。成本动因分析的目的在于尽可能把成本动因与特定价值作业之间的关系量化，并识别成本动因之间的相互作用，从而对成本动因进行战略目的权衡与控制。

（3）开发持久竞争优势

一旦企业识别价值链、区分成本动因之后，可通过以下三个方面开发竞争优执，比竞争对手更好地控制成本：①在保持价值（收入）一定下消减成本；②在保持成本一定下提升价

值（收入）；③在成本、价值一定下缩小资产规模；④以不同的方式进行这项作业，甚至取消作业；⑤把一组有联系的价值作业重新排序和重新组合；⑥开发与其他企业的关系。

（二）战略定位分析

价值链分析为战略成本管理提供3个分析框架，但远未解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题——这正是战略定位的核心及其全部内涵。如何将传统管理信息和具体方法、技术，针对战略开发与实施而进行功能展开与运用创新，正是战略成本管理对传统成本管理的超越。

从管理科学来看，为了保证战略规划、实施的有效性，不同的战略与不同的管理系统相互映衬，这也正是作为管理控制系统之一的战略成本管理与企业战略相结合之逻辑所在。管理系统作为一个以衡量控制为核心的计量系统，要对战略参与者施工加影响（激励与约束），不同的战略选择，就需要不同的成本分析观和成本管理要领框架，成本管理控制系统因不同的战略选择而差异甚大。

企业战略通常是相互作用的企业总体战略和具体市场争战略的二维结合。 1．总体战略

从产品全生命周期限（导入期、成长期、成熟期、衰退期）的原理出发，通过企业产品生命周期与市场地位（以市场份额为证评判指标）相结合的分析方法，西方学者提出企业单元一般可采用三种总体战略：（1）发展战略：它以提高市场份额为战略目标，甚至不惜牺牲短期收益和现金流量，产品处于导入期或高成长期、而市场份额较低的企业一般追求这种战略；（2）维持战略（固守战略）：它以巩固企业的产品现行市场份额和维持现行竞争地位为战略目标，高成长产业、高市场份额企业追求这种战略；（3）收获战略：它以短期收益和现金流量最大化为战略目标，甚至不惜牺牲市场份额，低成长产业、高市场份额企业追求这种目标。

2．竞争战略

在明确了总体战略的前提下，企业市场竞争中一般通过两种方式开展持久的竞争优势：（1）成本领先战略：战略要点是取得相对于对手的低成本；成本领先可通过规模生产、学习曲线效应、严格的成本控制（如研究与开发、服务、销售、广告等方面的成本最小化）等途径来达到；（2）标歧立异战略：其战略要点是为了顾客提供独特的产品，开发有创意的品牌、优异的顾客服务、独到的争销网络、别具一格的产品设计、产品性能、产品技术等。

3．总体战略与战略成本管理

随着企业环境的变迁、产品生命周期的演进，企业总体战略从发展战略到收获战略不断转换，而形成战略循环波浪，根据战略权变性的特质，战略成本系统设计应考虑程序各异的环境不确定性、资源配置与赢利在长短期之间的权衡，使成本控制系统在环境变化下能够帮助管理者有效地对付不确定性，并在长期和短期之间合理均衡，增进战略目标的达成。

（1）总体战略与不确定性分析：发展战略比收获战略而对更多的环境不确定性，发展

战略通常在产品生命周期的导入期、成长期采用，而收获战略通常在成熟期、衰退期采用、就前者而言，制造工艺、产品技术、市场需求、分销渠道、竞争者数量、与供应商、顾客的关联、产品结构均比后者变化迅速和难以预测。就发展战略目标而言，提升市场份额将企业置身于竞争者矛盾冲突更大的环境之中，竞争者行为的不可预料增加了不确定性：就其战略实施而言，较大的资本投入依赖于资本市场，生产能力的扩张依赖于技术环境，市场份额上升取决于顾客认同和竞争者认为，产量的扩大依赖供应商和劳动力市场等，对环境依赖性越强，不确定性越大；此外，发展战略通常应用在新兴产业，管理者经验的缺乏亦增大了不确定性。

（2）总体战略与中长期赢利的均衡：不同的总体战略需要对长短期现金流量（数量大小及时间分布）、赢利作出权衡。发展战略为最大限度提升市场份额，不惜降低产品售价并投入大量的研究开发费用、市场开发与市场营销费用、生产设施建设和人力资源培训费用。这些行动瞄准市场领先、生产设施建设和人力资源培训费用。这些行动瞄准市场领先，但它们削弱了短期赢利能力，对应的管理决策在短期内不产生利润。而收获战略正相反，企业一般不会考虑扩展新的经营活动，将资源集中于高市场份额的核心业务，大力削减经营费用和市场营销成本，从低利润或亏损的作业中撤离，并不关注长期赢利能力的培植。

（3）不同总体战略下战略成本管理机制：战略成本管理控制系统由三部分组成：①战略规划；②预算；③战略性业绩评判。

战略规划：由于环境不确定性和中长期均衡的影响，管理者需要较长期的战略规划而非年度预算。企业总体战略应考虑所有业务，以便现金流量有效地平衡，故战略规划对不同战略单元均不可或缺，从收获战略单元、维持战略单元到发展战略单元，战略规划的重要程序不断提升，在战略成本管理框架下，战略规划的核心是资本配置。对收获战略单元而言，其环境较为确定，资本需求相对较少，资本预算方案的审批条件限制相对较少，对资本支出决策主要采用较短回收期的现金流量贴现方法，其评判标准采用一系列明确的财务指标和高于其他战略单元的资本报酬率；而对发展战略单元，产品、市场的不确定性较高，资本需求大，投资分析、资本支出决策与评价标准更强调非数量化的、非财务性、非公式化的信息和指标。而对维持战略单元，战略规划的影响则居于发展战略单元和收获战略单元之间。从上述分析可知，不同战略下战略规划的机理不大相同。

预算与业绩证判：与战略规划比较而言，预算是用财务或非财务术语来表达对未来较短期限（一般为一年）企业营运结果的预算，预算目标成为业绩评判的基础。预算是管理控制广泛应用的手段，预算必须同战略和职能相适应，同各个管理层及其特征相配合。

在预算体系（制度）设计时，应考虑：①预算的精确度。不同业务单元战略不同，不确定性程序不一致，不确定程序越大，制度准确预算越困难；②不确定性。管理绩效的评价有赖于对投入产出之间的因果关系的洞察，在不确定性情形下，因果关系不易确定，绩效评判太难；财务指标强调结果而非过程，财务信息不能恰恰相反当地反映管理业绩；③预算与战

略的结合。预算对发展战略单元和收获战略单元而言，其功能展开对前者是重在计划，对后者更多的重在控制；应发展战略单元而言，预算更多是非财务性指标，其可靠性较低，预算的修订相对容易和频繁，主管对预算制定的参与、影响程序较高，实际业绩满足预算的重要程度较低，标准成本在业绩评估中的作用不大，成本控制中诸如弹性预算等方法不太具有适用性。而对收获战略单元，上述情形正好相反；就维持战略而言，居于二者之间。

（4）竞争战略下的成本管理机制。企业单元可选择标歧立异或成本领先的竞争战略，标歧立异较成本领先而言，不确定性较大：①歧异（差别化）战略重在创新，它的目标在于独特性、排它性、更集中于产品创新，而创新本身就是一种冒险；成本领先强调成本消减，重在产品供应的稳定性。②低成本业务单元产品单一，成本领先来源于较少的存货相关成本和规模经济；标歧立异倾向于产品多元化，产品宽度过广诱致较高的环境复杂性。③歧异成功与否取决于顾客的认同。而顾客的消费理念难于预测。

可见成本领先和歧异战略单元与收获和发展战略单元具有对应相似的不确定性，因而对应成本控制系统设计相类似。对成本领先战略单元来说，如弹性预算等方法在成本控制中的功能，制造成本控制及其在业绩评价中的作用，竞争对手的成本分析都非常重要，产品成本与定价决策高度相关，较少关注营销成本及其控制。而对歧异战略单元来说，成本管理观则正好相反。

（5）总体战略与竞争战略的结合。前面将总体战略与竞争战略视潍两个独立的特性，然而，实际上企业单元的总体战略与竞争战略总是融合在一起引导师企业管理和企业行为，战略成本控制系统无疑要考虑二者结合带来的影响。总体战略与竞争战略组合形成如下四种组合（见图9-2）：

从图9-2中可看出：（1）第2、3象限含有类似的不确定性，成本管理控制系统结构相近；（2）第1、4象限组合互相冲突，同时满足总体战略和竞争战略的成本控制系统难以确立。其对策有二，一是改变整体战略或竞争战略以使它们与控制系统不相矛盾（如移动业务单元至第2、3象限）；二是辨别整体战略。或竞争战略对实施战略谁更为关键，并由此决定适当的控制体系。如果二者同等重要，系统设计尤为困难，企业应力求避免陷入两难困境。

图9-2

4．目标集聚集战备

企业能同时取得成本领先和差异领先的竞争优势，回报将是巨额的，因为收益是累加的——差异领先会带来价格溢价，与此同时成本领先意味着成本的降低。但由于各种条件的限制，要相全面地、长期地同时取得成本领先和差异领先的地位是不现实的。目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群，某种产品系列的一个细分段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势。这种战略的前提是：企业能够集中有限的资源以更高的效率、更好的效

果为某一狭窄的企业的战略对象服务，从而超过有更广阔范围的竞争对手。目标集聚战略有两种形式，成本领先目标集聚战略寻求在目标市场上的成本优势，差异领先目标集聚战略则追求目标市场上的差异优势。目标集聚战略通常选择对替代品最具抵抗力或竞争对手最弱之处作为企业的战略目标。采用目标集聚战略的企业同样具有取得超过产业平均收益的能力，如果企业能够在某个目标市场上获得成本领先或差异领先的地位，并且这一目标市场的产业结构很有吸引力，那么实施该战略的企业将会获得超过其产业平均水平的收益。

5．整合战略

整合可以扩张企业的价值链活动。横向整合扩大企业业务规模，纵向整合则往往超越企业的业务范围，沿行业价值链方向向前或向后延伸整合。运用整合战略，调整（增加或解除）整个程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。

一项价值活动的成本常受制于规模经济或规模的不经济。规模经济产生于以不同的方式和更高的效率来进行更大范围的活动能力，意味着满负荷运行的活动在较大的规模上效率更高。横向整合扩大规模，规模与经济并不是正比例直线相关，随着规模的扩大，协调的复杂性和非直接成本的跳跃式增加可能导致某项价值活动中规模的不经济。正确运用横向整合战略，控制规模适度，可取得成本优势及最佳成本效益比。

一项价值活动的纵向整合的程度也会影响其成本，如有关“自制还是购买”的战略决策应涉及到前后整合的选择问题。纵向整合可以避免利用市场成本回避强有力的竞争供方或买方，也可以带来联合作业的经济性等，从多方面降低成本。纵向整合不可避免地有成本支出，也不言而喻地有利益期望，在任何战略成本决策中，成本和利益都是必须同时考虑的。当由于资源条件的限制，或更加有利可图、更加容易实现时，成本和利益都是必须同时考虑的；也可采用有限整合或准整合战略。有限整合对供应商与顾客设立了严格的限制，可以避免为抵消侃价实力而进行完全整合的必要性。准整合是指在纵向相关的业务间建立一种关系（介于长期合同和完全拥有所有权之间），可以在不发生全面成本的情况下取得纵向整合的一些或许多利益。

当内部环境变化，企业进行战略目标调整，根据企业现有内部职能，若解除（或部分解除）整合时能够降低价值链活动成本而又很少影响企业收益时，解除（或部分解除）整合也是一种可选的方案。整合战略充分体现了战略成本管理的全局性思想。

（三）战略成本动因分析

战略成本动因是与战略管理有关的成本动因，它是成本动因的一种。成本动因（Cost Driver）是引发成本的一种推动力（Force）或成本的驱动因素，也就是引起成本发生和变动的原因。按照成本动因涉及的层而和领域，可分为微观层面的生产经营成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。生产经营成本动因普遍存在于企业生产经营过程的有关作业之中，例如采购订单构成采购作业的成本动因，生产工单构成生产作业的成本动因，订货单构成销售作业的成本动因等等。

战略成本动因与生产经营成本动因不同，它是从企业整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因，从战略的角度看，影响企业成本态势主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，从而构成结构性成本动因（Structural Cost Drive）和执行性成本动因（Executional Cost Driver）。两类成本动因的划分，从不同的战略角度影响企业的成本态势，从而为企业的战略选择和决策提供支持。

1．结构性成本动因

结构性成本动因是与企业基础经济结构有关的成本驱动因素，一般包括构成企业基础经济结构的企业规模、业务范围、经验积累、技术和厂址等。

规模是影响成本的重要结构性动因。企业规模适度，有利于成本下降，形成规模经济；企业规模过大，扩张过度，会导致成本上升，形成规模不经济。可见，规模的战略选择必须把成本作为一个基础因素加以考虑。

业务范围是形成成本的又一结构性动因。企业业务范围属于整合的范围畴，体现企业的整合程度。企业整合分为垂直整合与水平整合，即纵向整合与横向整合，前者与企业业务范围有关，后者与企业规模经济有关。垂直整合按其整合的取向分为向前整合与向后整合，可纵向延伸至供应、销售、零部件自制，这完全取决于企业和市场对垂直整合程序的要求。企业垂直整合的程序，即业务范围的扩张程序，对成本产业正负双而影响；业务范围扩张适度，可降低成本，带来整合效益；相反，业务范围扩张过度，则可带来成本提高，效益下滑。企业可通过战略成本动因分析，进行整合评价，确定选择或解除整合的策略。当整合的市场体系（包括供应市场与销售市场）僵化，破坏了与供应商和客户的关系，导致成本上升，对企业发展不利时，可降低市场的整合程序或解除整合。

经验是影响成本的综合性基础因素，它是一个重要的结构性成本动因。经验积累，即熟练程序的提高，不仅带来效率提高，人力成本下降，同时还可降低物耗，减少损失。经验积累程序越高，操作越熟练，成本降低的机会越多，经验的不断积累和发展是获得“经验——成本”曲线效果，形成持久竞争优势的动因。经验来自实践的不断总结和学习，前者为直接经济，后者为间接经济。在技术更新、全球经济环境变化迅速、竞争加剧的情况下，加大学习力度将获得“学习曲线”的明显效果，有人提出“未来最成功的企业将是学习型企业”。学习效应在企业初建时尤为明显，成熟企业的学习效应相对不够明显，价格敏感性强的企业，学习效应显著，它可拉动需求，加大产量，推动学习，降低成本。可见，学习策略的选择，也有一个权衡的问题。

技术是指企业价值链的每一个环节中运用的处理技术。它体现企业生产工艺技术的水平和能力，是从技术结构上影响成本的动因。先进的技术和技术水平的提高，不仅直接带来成本降低，而且还可改变和影响其他成本动因，间接影响成本。鉴于技术开发与应用付出成本较高，技术更新迅速，开发技术被淘汰的风降较大，企业在选择能获得持久性成本优势的技术创新时，其革新的成本应与取得的利益保持平衡。技术领先或技术追随的策略选择，应视

条件而定，能形成独特的持久领先技术，或获得独占稀有资源优势，可采用技术领先（领导）策略，否则，应予放弃。

厂址的选择和转移是影响成本的结构性动因。工厂所处地理位置对成本的影响是多方面的，比如，所处位置的气候、文化、观念等人文环境对成本带来的影响；地形、交通、能源及相关基础设施，对企业产、供、销成本带来的影响、工厂地理位置的改变或转移，可以带来成本降低的机会当工厂处于不利地理位置时，企业可利用地理位置这一成本动因，改变地理位置获得成本优势；地理位置的改变和转移也可导致其他成本上升，在有形成本降低的同时可能造成无形资源的流失，如厂址转移至工资水平较低的地区，在降低工资成本的同时造成人才流失。可见，厂址的改变和转移，需权衡利弊，合理选择。

2．执行性成本动因

执行性成本动因是与企业执行作业程序有关的动因，即影响企业成本态势与执行作业程序有关的驱动因素。通常包括：

（1）参与，人是执行作业程序的决定因素，每个员工参与执行都与成本相关，员工参与的责任感是影响成本的人力资源因素。企业取得成本优势而采取的组织措施，亦包括人力资源的开发管理，都可能提高员工的积极参与而带来成本降低。

（2）全面质量管理（TQM），质量与成本密切相关，质量与成本的优化是实现质量成本最佳、产品质量最优这一管理宗旨的内在要求。在质量成本较高的情形下，TQM更是一个重要的成本动因，能为企业带来降低成本的契机。

（3）能力利用，在企业规模既定的前提下，员工能力、机器能力和管理能力是否充分利用，以及各种能力的组合是否最优，都将成为执行性的一个成本动因。如进行技术改造，采用先进的生产管理方法，都会使能力得到充分发挥。从而带来降低成本的机会。

（4）联系，指企业各种价值活动之间的相互关联，包括内部联系和外部联系。内部联系通过协调和最优化的策略，以提高效率或降低成本。外部联系主要指与供应商和顾客的合作关系。上下游通力合作，互惠互利的“临界式生产管理”是重视“联系”的典范，它同时为企业和供、销（客户）方获得降低成本的机会，从而成为重要的成本动因。

（5）产品外观，指产品设计、规格、样式的效果。

（6）厂址布局，指厂内布局的效率，即按现代工厂布局的原则和方法进行合理布局。 两类成本动因对企业的扩张战略选择目前不同的意义。结构性成本动因涉及企业规模、范围、技术、经验和厂址的合理选择，而并非愈多愈好。盲目扩大规模、范围、技术开发和迁移厂址会对成本带来负面影响。于企业发展不利；放弃发展战略，固守原有规模、范围、技术和不利的地理位置，甚至“固步自封”，则必将处于竞争劣势，不利于企业的生存和发展。可见，从结构性成本动因看，归根到底是一个扩张战略目标的选择问题。执行性成本动因涉及参与全部质量管理、能力利用、联系、厂内布局、产品外观的全面加强，而非“选择”的问题。可见，通过结构性成本动因分析有助于扩张战略目标的选择，而通过执行性成本动

因分析，有助于全面加强管理，以确保战略目标的实现，前者是优化基础资源的战略配置，后者是强化内部管理，完善战略保护体系。

（四）战略成本管理的基本步骤 1．战略环境分析

环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位——强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。环境分析的基本方法是价值链分析，通过对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中所处的位置；对企业内部分析以了解自身的价值链；对竞争对手分析以了解竞争对手的价值链，从而达到知已知彼，洞察全局，以确定战略成本管理的方向。通过环境分析、自我评估，确定企业在战略环境中的优势和劣势。

2．战略规模划

在环境分析的基础上，确定企业是否进入、发展、固守或撤出某一行业某一段价值链活动后，下一步就是进行战略规划以确定企业如何进入、发展、固守或撤出该价值链活动，战略规划首先在明确战略成本管理方向的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。

3．战略实施与控制

战略实施按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源、外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准，对照标准、衡量偏差、辨析与纠正偏差，从而控制成本动因。企业只前控制成本动因，特别是主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本，保证战略成本管理目标的实现。战略控制的基本方式有前馈控制和反馈控制，控制过程包含研究控制因子，确定控制标准、及时处理与传送控制信息等。战略控制系统应由企业层次、业务单元层次、作业层次组成一体化的控制系统，实行全面的、全过程的控制。当战略目标已实现或内、外部条件发生重大变化，超过了控制能力时，则需进行战略调整，即重新开始进行战略环境分析、战略规模等进入新一轮循环。

4．战略业绩计量与评价

战略业绩计量与评价是战略成本管理的重要组成部分。业绩计量与评价通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。传统的业绩指标主要是面向作业的，缺少与战略方向和目标的相关性，有些被企业鼓励的行为其实与企业战略并不具有一致性。因此，须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。战略业绩指标应当具有以下基本特征：（1）全面体现企业的长远

利益；（2）集中反映与战略决策密切相关的内外部因素；（3）重视企业内部跨部门合作的特点；（4）综合运用不同层次的业绩指标；（5）充分利用企业内、外部的各种（货币的、非货币的）业绩指标；（6）业绩的可控性；（7）将战略业绩指标的执行贯穿于计划过程和评价过程。战略业绩计量与评估需在财务指标与非财务指标之间求得平衡，它即要能肯定内部业绩的改进，又借助外部标准衡量企业的竞争能力，它既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标，又要评价取得这一结果的业务过程。具体方法是比较“不采取战略行动”和“采取战略行动”条件下企业竞争的业绩计量与评价应围绕战略目标来进行，并促进战略目标的实现，增加企业的战略成本优势。

第二节 战略质量成本管理的形成

一、把质量管理的观念运用于战略成本是形成战略质量成本的前提

将质量管理的观念运用于成本管理中，就会发现传统成本管理与战略成本管理在质量问题上的主要区别，其区别可归纳如表9-1。

二、推行全面质量管理是形成战略质量成本管理的现实基础

从顾客价值的角度上看，质量无疑是顾客价值的核心。企业向顾客提供的产品和服务的质量决定了顾客的需求满足度，也就决定了顾客的价值。广义的产品质量既包括产品实体本身的质量，也包括了公司为顾客提供的与产品相配套的服务，如运送、安装、调试、人员培训、保修等。按照作业链的观点，产品消耗作业，作业消耗资源。提供顾客优质的产品会消耗企业资源，那么在质量的变化与所消耗的资源之间存在何种关系呢？这就是涉及到质量成本的问题。因此质量管理无疑是一项重要的成本动固。

全面质量管理（TQM）不仅是一项重要的执行性成本动因，而且还能把两种基本竞争战略有机地结合在一起。全而质量管理方面最优的产品质量可能体现产品的差异性，即产品差异化的战略，另一方面较少的成本能使企业取得成本领先的地位。

全面质量管理（TQM）所形成的质量管理系统联系了企业的整个价值链，包括了顾客、供应曾几何时及研究发展阶段，生产阶段等。因此，全面质量管理（TQM）联系了战略成本管理的三个工具。

表9-1 在质量问题上传统成本管理与战略成本管理的区别

传统成本管理模型 采用“正常允许”废品、浪费和返工的标准成本系统；零缺陷是不现实 间接费差异分析；通过产量最大化来吸收间接费用 进行原材料价格差异分析；从许多供应商手中购货以避免不利的价格差异；投入低价格低质量的原材料 不重视非财务的业绩计量 战略成本管理模型 不允许废品、浪费和返工；零缺陷是普遍的观念 吸收间接费用不是关键；不大强调标准成本和差异分析 对原材料价格不作控制；确认数量合适质量合格且交货及时的供应商 广泛应用非财务计量（每百万部件不良品率，产出百分比，废品，计划外的机器停工，一次合格率，职工建议数量） 系统地追踪户对产品的接受程度（顾客投诉，交货期长短，未及时交货至顾客指定地点的失识事件） 质量成本是诊断仪器和管理控制的工具 目标不断改善 工业标准是出发点 每年的目标是超过上一年的业绩 努力突破本年目标（不断改善） 每一成就为未业的努力确定了新的起点 不追踪客户对产品的接受程度 不采用质量成本分析 目标是在“参考组”中名列前茅 每年的目标是满足成本标准 标准要求能达到，但不要求突破 标准是严格的同时也是可以达到的 如果经常容易突破标准说明标准过于宽松 三、信息技术的进步为战略质量成本管理的形成提供了技术条件

战略质量成本管理所需要的信息是多维的。从时间上看，它跨越历史、现在和未来；就管理主体而言，它涉及会计主体及其竞争对手的内外战略质量信息；就成本管理信息的形式来看，它提供的既有财务信息，也有非财务信息，显然，仅依靠传统的信息处理手段是无法完成上述任务的。信息技术的发展使战略质量成绩管理有可能以较低的成本及时提供战略质量成本管理所需的上述信息。

第三节 战略质量成本管理的基本原理

战略质量成本管理是在质量成本管理和战略成本管理的基础上衍生形成的，主要是以“战略定位”和“价值链”分析为核心的战略质量成本管理新领域。

战略质量成本管理，原则上借助于战略成本管理的基本框架设计。 一、战略质量成本管理的基本原理和步骤

战略质量成本管理的基本原理，是通过对各种质量作业活动的动态反映，在战略质量定位分析和战略质量价值链分析的基础上，优化质量作业，对质量作业及其成本进行动态控制和战略业绩评价，以提高质量作业管理水平。

战略质量成本管理体现了战略成本管理的全局观、过程观和长期性的新思维，把质量成本管理深入到战略成本管理的每一个层次和环节，通过动态的全面质量成本管理，使传统的质量成本管理提高到一个新的水平。战略质量成本管理的基本步骤如下：

1．企业的自我评估。评估企业过去质量成本管理的策略，分析竞争对手质量，企业有无质量优势，内部管理效率，确定企业质量管理优劣的具体内容。

2．战略质量成本定位分析。战略质量定位分析就是指企业在整以自下而上的市场上如

何选择竞争武器；以抗衡竞争对手的分析方法。美国著名的战略管理学者迈克尔、波特提供了三种基本竞争战略：成本领先战略、差别化战略和重点集中（目标集聚）战略。企业可以根据自己生产经营情况加以采用。

在质量成本管理中，推行成本领先战略，就是指企业通过加强内部质量成本控制，在建设投产、研究开发、生产、销售、服务等环节、把质量成本降到最低限度，在行业中质量成本处于领先地位。企业采用质量成本领先战略，主要是面对行业中的竞争压力，增强企业讨价还价能力，增强企业的竞争能力。

在质量成本管理中，推行差别比战略，主要提提供与价不同的产品质量和服务，满足顾客特殊要求，形成竞争优势战略。如在设计和品牌形象、技术特点、售后服务质量等方面，独树一帜，具有质量特色。

在质量成本管理中，推行重点集中（目标集聚）战略，就是指企业把质量成本管理的重点放在一个特定的目标市场上，为特定地区或特定购买群体提供特定质量的特殊产品和服务。一般采用这种战略质量成本管理的企业，基本上是特殊的差别化企业或特殊的成本领先企业。

3．价值链分析。战略质量成本的价值链分析主要包括以下内容：

（1）行业价值链分析。行业价值链分析就是从战略上明确企业在行业价值链中的位置，分析企业自身与上游（供应商）、与下游（分销商和顾客）价值链的关系，充分利用上游与下游价值链活动，促进质量成本的降低，调整企业在行业价值链中的位置与范围，把握质量成本优势。例如，日本丰田汽车公司积极参与它的零部件供应商制定实施提高零部件加工质量计划，无偿地为供应商培训员工，协助供应商建立全面质量管理体系，对供应商产品质量的提高给予奖励，帮助供应商寻求其他出口机会，从而使丰田汽车公司降低了零部件存货成本，提高了产品质量，为丰田公司在世界范围内形成本领先战略提供了强大的保证，使两者（企业与供应商）价值链紧密相联。

（2）企业内部价值链分析。战略质量成本管理的内部价值链分析的目的就是要找出产品质量最基本的价值链，揭示哪些作业质量是增值作业，哪些是非增值作业，探索提高质量和增值作业的途径，达到降低质量成本的目的。

（3）竞争对手的价值链分析。分析竞争对手价值链的目的，就是通过竞争对手情况的深入调查，分析研究，模拟测算，模清竞争对手的质量成本，以便确定自己的质量成本目标与定价策略，与竞争对手的价值链相适应。

4．成本动因分析。成本动因应是指引起产品成本发生变动的原因。战略质量成本动因分析旨在探索减少和消除低效和无效作业，消除消极的战略质量成本动因，从根本寻找优化质量成本的有效方法。

5．战略质量成本业绩评价。战略质量成本的业绩评价指标不仅应与企业的质量竞争战略相结合，而且将业绩评价指标由财务指标系统扩展至非财务指标系统，如采取产品差异战

略，则既要注重新产品收入占全部收入的比率等财务指标，又要注重新产品上市的时间，产品市场占有份额、产品创新率、技术进步率等非财务指标。如意大利的贝瑞特公司是一家军火制制造商，20世纪80年代采用了全面质量管理，但是收效不大。当企业的整体业绩评价转向评价顾客对质量的看法时，发现顾客重视的只是猎枪的防锈能力和随身武器百分之百的可靠性。这些直接的战略评价最终使企业提高了利润率，并取得向美国军方出售手枪的订单。因此可见，战略质量成本的业绩评价，关键在于它能免发现企业质量管理中的总是针对问题，加以改进，从而优化质量成本管理水平。

二、战略质量成本管理的特点

战略质量成本管理与传统质量成本管理相比，其主要区别和特点表现在：

1．外向性与全面性。战略质量成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价值链和竞争对手的价值链分析，把质量成本管理的问题放在整个市场的环境中予以全面考察，不是把眼光仅仅放在生产阶段的质量成本控制，而是把质量成本控制放在设计开发、生产、销售的整个价值链来考虑，分析各种机会质量成本，增强企业价值，提高企业盈利。

2．以“战略定位”分析为核心，把质量成本管理放在战略管理的高度，从根源上实施质量成本管理，改变了传统质量成本管理以“产品”为对象的管理方式，根据战略定位不同，采取不同的质量成本管理策略，为优化质量成本管理提供了途径和方向。

3．以“成本动因”分析为导向，引导企业从质量成本发生的根源上寻求减少或消除无效的质量作业，控制企业资源耗费，使企业质量成本管理更加有效，充分发挥战略质量成本管理的功效。

4．以价值链分析和全面质量管理为重点，通过价值链分析，价值链整合，力求各个质量作业中心和环节，实现“零缺陷”，最大限度地消除不增值的质量作业，提高战略质量成本管理水平。

第十章 目标质量成本

目标质量成本管理简而言之，就是按目标进行质量成本管理。它是目标成本管理在质量成本管理中的延伸和具体运用，是目标成本管理与质量管理结合应用而形成的一种新的管理模式。这种新型管理模式，既有产品目标成本管理相似的一面，又有其自身的突出特点。本章着重讲座目标质量成本管理的原理、步骤和主要特点等基本理论问题。

第一节 目标成本管理

目标质量成本管理是建立在目标成本管理基础上的一种管理体系。这种管理体系与目标成本管理有着千丝万缕的联系，为此，首先应明确目标成本管理的基本理论和基本步骤。

目标成本管理是在传统成本管理的基础上，把管理的重心提升到“目标”的层次而形成的一种管理体系，亦称成本目标管理。这种管理体系的基本原理是，以“目标”为核心，通过成本目标的设立，分析、实施、控制和考评等基本环节，以保证目标成本的完成。目标成本管理的基本步骤包括目标成本的设立、分解、控制、考评等四个主要环节。

一、目标成本的设立

目标成本亦称成本目标，是对成本实施控制和管理，预先制定的目标。设立成本目标是目标成本管理的前提和首要环节。制定目标成本的基本步骤是：（1）搜集与制定目标成本有关的信息，这与目标成本测算方法有关。如用“倒算法”测算目标成本，则应搜集产品销售量、价格和计税的有关信息；（2）测算目标成本，用选定的测算方法进行测算，求得目标成本指标；（3）发动群众，对测算的目标成本指标展开读者论讨，提出降低成本的措施，通过综合平衡最后设立企业为之奋斗的目标成本。

测算目标成本的方法主要有： 1．倒算法

倒算法的基本作法是，先确定目标利润，再从预定销售收入中减去产品的预计产品的预计税金和目标利润，倒算出目标成本，此法亦称“倒扣法”。计算公式如下：

目标成本=产品预计销售收入-税金-税金-目标利润

目标利润单位产品目标成本=产品单价（1-税率）-

销售数量目标利润的测定有两种方式，一为以销售利润率和预定销售价格求得；二为以成本利润率与目标成本求得。

税金指消费税、城市维护建设税和教育费附加，即销售税金和教育费附加，可依据税法规定的税率加以测算。

产品预讲价格可依据国家规定的价格，也可依据市场调查基础上，为消费者可以接受而测定的市场价格。

采用倒算法测算目标成本是当前比较流行的方法，尤其在市场经济下具有更大的适应性，如，日本成本企画的目标成本测算和我国邯钢的目标成本测算就是采用的倒算法。

2．成本法

成本法的目标成本按如下计算公式测算。

有竞争力的市场价格目标成本实际成本

销售单价例如，某企业生产某产品的实际成本为500克，售价为750元，有竞争力的价格为562.50

562.5500375）元，则目标成本为375元（。这样，售价降到562.5元，企业仍可获得相750同的成本利润率。由于价格测定涉及较为复杂的因素，按此法测算的目标成本应作适当调整，使目标成本更具合理性和可行性。

3．回归分析法

回归分析法是利用自变量与因变量之间的函数关系求目标成本。依法主要适用于系列产品。在系列产品中各具体规格成本与本系列中的某种特性或技术参数有一定线性关系。用公式表示：

Yabx

式中，Y代表系列产品中各个规格目标成本变量，即因变量；x代表系列产品的某种特性的变量，即自变量；a是这条趋势直线在Y轴上的截距；b是趋势直线的斜率。其经济含义是，只要计算确定单位变动成本b和固定成本a，则一定业务量x下的目标成本Y便可确定。a和b的计算公式是：

aybx bxynxy 22xnx例如，某系列产品的规格成本及其功率，存在线性关系，具体数据如表10-1所示。 表10-1 系列产品成本及其功率数据表 规格 成本（元）Y 功率（千克）x 1 700 10 2 800 15 3 850 20 4 950 25 5 110 30 根据表10-1，推算所需计算数据如表10-2所示。 表10-2 计算数据表 Y（成本） 700 800 850 950 1100 X（功率） 10 15 20 25 30 XY 7000 12000 17000 23750 33000 x2 100 225 400 625 900 x22250 y4400

x100 xy92750 其中：Yy/n4400/5880

Xx/n100/520

x2(x/n)2202400

运用回归议程得：

b9275052088019

22505400a8801920500

系列产品的规格成本与功率之间的计算公式为：

Y50019x

如果功率x为40千瓦，则目标成本Y为：

Y50019401260（元）

4．成本降低测算法

出成本降低任务，成本降低测算法是根据成本降低任务测算目标成本的方法。目标成本的测算也可根据市场可接受的价格、调整成本结构，提出成本降低任务，进而测量目标成本。

例如，某企业A产品成本结构如下：

（1）A产品上年单位成本为92000元，各成本项目的比得为直接材料占60%，直接人工占12%，制造费用占25%，废品损失占3%；

（2）计划年度，根据市场需求，采取措施，各项主要指标将作如下变动：产量增长18%；劳动生产率增长15%，平均工资增长10%；材料消耗定额降低10%，材料价格降低2%，制造费用增长15%，废品损失降低20%。

（1）原材料消耗定额和价格的降低对成本降低的影响为：

原材料消耗原材料价直接材料降低率11定额降低%1格降低%成本比重

1110%(12%)60%7.08%（2）劳动生产率大于平均工资增长速度而影响降低率为： 1平均工资增长%降低率11劳动生产增长%直接人工成本比例

110%112%0.52%115%（3）产量增长大于制造费用的增长幅度对成本降低率的影响为： 1制造费用增长%降低率11产量增长%制造费用成本比重

115%125%0.64%118%（4）废品损失降低对成本降低率的影响为：

降低率废品损失降低率废品损失成本比重

20%3%0.6%A产品计划年度成本降低率为：

成本降低率=7.08%+0.52%+0.64%+0.6%=8.84% 根据以上成本降低任务（降低率）测算目标成本：

目标成本=92000×（1-8.84%）=83867.20元

以上各种测算方法测算的目标成本，需要经过验证，进行平衡调整，才能正式设立为目

标成本加以实施。验证的主要方法可采市场价格法。计算公式如下：

目标成本(1成本利润率) 价格1税率根据以上验证公式求得的价格与市场价格进行比较，在大体相符的情况下，才能保证目标利润的实现。

二、目标成本的分解

目标成本的分解目标成本设立以后，首先应在设计部门进行分解，将目标成本分解到设计小组和设计人员，作为设计成本和分析设计成本的目标依据。具体分解方法有如下几种：

1．按产品成本结构进行分解。首先，计算产品各结构件实际成本占产品成本的比重，求得各结构件的成本系数；然后将目标成本乘上各结构件的成本系数，求得各结构件的目标成本，其计算公式如下：

该结构件实际成本 结构件成本系数产品实际成本结构件目标成本=产品目标成本×该结构件成本系数

2．按产品功能进行分解。首先，通过功能分析，确定各结构件的功能评价系数，然后计算各结构件的目标成本。其计算公式如下：

某结构件产品目该结构件功

目标成本标成本能评价系数3．按产品形成过程进行分解。首先，根据产品实际成本资料，计算各生产步骤占产品成本的比重（比例系数），然后，用生产步骤的系数乘以产品目标成本，求得各步骤的目标成本。

4．按成本构成（成本项目）进行分解。首先按产品实际成本计算各成本项目，包括直接材料，直接人工，制造费用在产品成本的比重，然后，将产品目标成本乘以各成本项目的比重，求得料、工费的目标成本。

其次，将设立的目标成本在生产部门或单位中进行分解，使目标成本落实到各生产责任单位和个人。其分解方法有如下几种：

1．按企业组织结构分解。首先，将全厂目标成本分解到各车间和职能科室，形成车间和职能科室的目标成本；然后将车间目标成本分发到各个班组，形成班组目标成本；各个班组再将其目标成分解到岗位，落实到个人，形成岗位目标成本。个人对岗位目标成本提出保证措施；班组对班组目标成本提出保证措施；车间对车间目标成本提出保证措施；全厂对总的目标成本提出保证措施，从而形成自上而下的层层分解和自下而上的层层保证的纵横交错的目标成本分解和控制体系。

2．按作业中心分解。按照作业管理的原理，将目标成本分解到各个作业中心，形成各

作业中心的目标成本。分解的方法是：首先，计算各作业中的实际作业成本占产品实际成本的比例系数；然后将目标成本乘以该作业中心的成本比例系数，求出作业中心的目标成本。计算公式如下：

作业成本系数该作业中心的作业成本

产品成本作业中心的目标成本×该作业成本系数

3．按成本项目和成本特性分解。首先，将目标成本分解到直接材料、直接人工和制造费用等成本项目中，形成产品的料、工、费目标成本；然后将各成本项目的目标成本进行再分解，其中，直接材料目标成本可分为“用量”目标和“料价”目标，直接人工目标成本可分为“用工”目标和“小时工资率”目标；至于制造费用目标成本则按成本特性分解为固定定造费用目标和变动制造费用目标。

4．按产品结构分解。首先，将目标成本分解到构成产品实体的各个零、部件和半成品，形成零、部件、半成品目标成本，然后，按责任中心或作业中心将零、部件，半成品的目标成本进行分解，形成各个责任中心目标成本。

三、目标成本的控制

在对目标成本进行分解落实的基本上，便进入目标成本的执行阶段。在执行中要达到目标成本的要求，必须实施有效的成本控制，这是目标成本管理的核心环节。

目标成本的控制，应视控制的对象（具体目标）不同，采用与之相适应的不同控制方法，比如对材料目标成本的控制，可采用限额领料、定额用料、合肥市理用料以控制“用量”；采用保质低价、缩短运输、经济采购批量等方法控制“料价”。对质量检验的目标成本，则采用有限制的减少检验次数、提高检验效率和质量，按成本动因进行控制。

目标成本控制主要是按照目标要求，限制成本发生在目标范围以风以保证达到目标成本。积极的目标成本控制，除采用“限制”的方法外，更重要的是采取措施，降低成本，“促进”目标成本的完成，把“限制”和“促进”统一到完成目标成本的前提下，才能实现有效的目标成本控制。

四、目标成本的考评

目标成本的考评是目标成本管理的重点环节。为了使成本管理起到指导和督促作用，必须对目标成本的执行情况进行考评。包括定期考评和日常考评。对于那些起伏不定，难于控制的目标成本，应加强日常检查和考评，以便及时采取措施，使成本的发生限定在目标之内。

考评必须与职工利益挂钩，坚持“责、权、利”统一。不与利益挂钩的考评往往留于形式，难见成效，也难于坚持。对于这一点，我国邯钢关于“模拟市场，实行成本否决”，推行目标成本管理的经验，具有重大指导意义。邯钢实行“成本一票否决”的作法，体现了目标成本约束机制与激励机制的统一。

第二节 目标质量成本管理

目标质量成本管理是目标成本管理的一个组成部分，其基本原理和作法与目标成本管理

有不少相似之处，但在具体作法上又与目标成本管理存在量显差别，从而构成其自身的突出特点。

一、目标质量成本管理的基本原理

目标质量成本管理是目标成本管理的具体运用和延伸，其基本原理相似于目标成本管理。首先，目标质量成本管理把管理的重心提升到“目标”层次，以确保目标的完成的作为管理的出发点和归缩，把目标贯穿于整个管理过程的始终；其次，以质量成本作为管理对象，体现了管理对象的特殊性。从质量成本的构成看，预防成本和鉴定成本属于质量保证成本，这类成本并非愈低愈好，适量投入保证成本是减少质量缺陷成本的必需；内部缺陷成本和外部缺陷成本，属于质量损失成本，这类成本应是愈低愈好，应把损失成本降低到最低限度。通过优化质量成本，使整个质量成本最低，这是质量成本管理的基本目标。由于大部分质量成本寓于产品成本之中，从产品成本中分离质量成本，是目标质量成本管理的前提和基础。作业质量成本计算为分离质量成本提供了重要方法。是实施目标质量成本管理的基础。正是在此基础上，按照目标成本管理的基本步骤，达成质量成本的目标。

综上所述，目标质量成本管理的基本原理可概括为：以“目标”为核心，以作业质量成本计算为基础，以降低和优化质量成本为目的，通过目标质量成本的设立、分解、控制和考评，达到质量成本的目标。

二、目标质量成本管理的基本步骤 （一）目标质量成本的设立

设立质量成本目标的过程，是搜集信息，反复测算，落实目标的过程。在这个过程中，目标质量成本的测算是关键。质量成本目标合理与否与“测算”的方法有密切关系。测算目标质量成本的基本方法有：

1．计算法

由于质量成本构成的特殊性，用计算法测算目标质量成本，应分别对质量保证成本（包括预防成本和鉴定成本）和质量缺陷成本（包括内部缺陷成本和外部缺陷成本）进行测算。作法是：首先。根据企业对质量成本投资的要求（预防与鉴定成本本质上是一种投资性成本），确定预防成本和鉴定成本的增长率或降低率。在上期实际质量保证成本的基础上，按增减比例进行计算，求出预防成本和鉴定成本的目标成本。同时，根据企业对质量要求，确定质量合格率，进而测算内外缺陷成本降低率，并在上期缺陷成本的基础上，计算本期内外部缺陷成本和外部缺陷成本的目标成本。其计算公式如下：

预防与鉴定目标成本内外部缺陷目标成本上期预防与投资增长率1 鉴定实际成本或降低率上期内外部内外部缺陷1 实际缺陷成本成本降低率2．图表法

图表法是依据质量保证成本、质量缺陷成本与质量水平相互关系的原理，通过图表显示，

从中寻求一定质量水平下的最佳质量成本，并以此作为目标成本。

假定某企业质量与质量成本关系如图10-1所示。

图10-1 质量水平与质量成本关系图

上述关系图也可列表显示，如表10-3所示。

表10-3 质量水平与质量成本表 单位：百元 质量成本 质量保证成本 质量缺陷成本 合格率 80% 85% 90% 95% 98% 10 15 20 35 48 22 35 20 10 8 质量总成本 65 50 40 45 56 该企业可根据图10-1或表10-3，测算不同质量水平下的质量成本水平，一旦质量水平确定，其相应要求的质量成本也就确定出来。以图表可心看出，该企业质量合格率在90%的水平，质量总成本最低，即C=C1+C2=2000+2000=4000元；此时，质量水平与质量成本处于最佳状态，质量成本的内部结构，即保证成本与缺陷成本各占2000元（占质量成本50%）也处于最佳结构。

如果企业根据目前生产技术条件，经过努力产品合格率只能达到85%，按照质量要求，目标质量成本则为5000元，其中，保证成本1500元，缺陷成本3500元，照此推算，可得出不同质量目标下所要求的目标质量成本。

3．最小二乘法

目标质量成本的测算，也可在收集不同质量水平下的预防成本、鉴定成本和缺陷成本数据的基础上，采用最小二乘法分别建立数学模型进行测算。

假定x为质量水平，y为质量缺陷成本，不同质量水平下缺陷成本数为p1（x1，y1），p2

（x2，y2），p3（x3，y），„，pn（xn，yn）。缺陷成本数学模型为Yaxb，将以上各数据代入公式：

n1(xi)a(Xi)bi1i1nnnnxiyi

i1(Xi)anbYi

i1i1求出a、b，然后分别将a、b代入公式Yaxb中，即可求出缺陷成本的数学模型。 该p1（0.5，20），p2（0.6，15），p3（0.7，10）则

(0.520.620.72)a(0.50.60.7)b0.5200.6150.710 (0.50.60.7)a3b201510解此式得： a=-50，b=45 缺陷成本数学模型为Y=-50x+45。

同理，预防成本和鉴定成本的数学模型亦可求出，然后采用导数的方法找出最佳质量成本点。

假定缺陷成本，预防成本，鉴定成本的数学模型分为：Mf(x)，N=g（x），A=k（x），则质量成本a（x）=f（x）+g（x）+k（x）。

然后，对a（x）求a＇（x）=f＇（x）+g＇（x）+k＇（x）令a＇（x），求x值。此点即为达到最佳质量成本的质量水平。

4．最低合格率数学模型

产品的合格率受多种因素制约，理想的合格率是各种因素综合影响的结果。从理论上讲，合格率应当愈高愈好，把不合格率限制在最低限度应是企业的理想目标。但是，有些情况下，过滤要求合格率，可能降低生产效率，质量成本投入过大，进而影响效益。在这种情况下，维持一定的不合格率，将生产能力充分发挥，提高生产效率，并将产生的返修品和不合格品及时处理，从而获得更好的效益。可见，产品的不合格率并非“愈低愈好”，不合格率低到一定程度时，其损失大于费用的投入，这时则要控制不合格率。

联系合格率测算目标质量成本包括。 （1）合格率提高与废品损失下降曲线

设：q为合格品率，F为每件废品造成的损失，（1-q）为不合格率，则每件合格品率所负担的损失费用为：

1qY1F （5-1）

q当q=100%时，Y1=0；当q=0时，Y1无限大。 （2）合格率提高，预防成本上升的曲线

设/每件产品的预防费用为Y2，如果其他条件不变，Y2也愈大，即：

Yq2 1qKq的值愈高，即合格率愈大，1qY2Kq （5-2） 1q可见，预防成本与合格率成正比，与不合格率成反比。

qK值可根据统计资料由公式（5-2）求得，即：K=Y2·。

1q（3）最低成本合格率模型

设：Y为质量成本曲线，由（5-1）可知：

1qqYy1y2FK （5-3）

q1q当Y1=Y2时，即F解（5-4）：

1qq （5-4） Kq1qq2FqFF),,q 1qK1qKFK(例如：每件废品损失F为800元，合格率为85%，每件产品所负担的保证成本Y2为0.028元，试求最佳合格率和最低成量成本。

1q0.028(185%)Y20.005 解：Kq85%q800F，即q=400（1-q） 1q0.005Kq=0.9975，即当前条件下，合格率为99.75%时，其成本最小，单件产品最低质量成本为：

YY1Y2F1qqKq1q0.00250.99758000.005

0.99750.00254(元)在实际工作中，以上方法可结合使用，但使用时是以收入和其他成本不变为前提，否则测算结果会发生失识。7

（二）目标质量成本的分解

质量成本的作业中心，一般可分为质量鉴定作业中心，预防作业中心，内部缺陷作业中心和外部缺陷作业中心。质量鉴定作业中心包括与质量鉴定活动有关的各种作业。如：对材料，外购件、生产的零部件、半成品、在制品及成品，按质量标准进行检查，测试，化验，检测等作业。这些质量鉴定有关的作业属于质量保证的必要作业，其所发生的费用，即质量鉴定成本。目标质量成本中的目标鉴定成本被逐一分解到鉴定作业中心。质量预防作业中心，包括与质量预防活动有关的各种作业。如：宣传、培训、计划、预防和改进措施。产品评审等作业。这些作业属于质量保证的必要作业，其发生的费用，即质量预防成本。目标质量成本中目标预防成本被逐一分解到预防作业中心。内部缺陷作业中心包括消除和处理内部缺陷有关的各种作业。如，返工，返修作业，质量分析处理作业，废次品处理，因质量原因引起的停工处理，降级处理等作业。这些作业属无效作业，或称不增值作业，其发生的费用属于损失性费用，即内部缺陷成本。目标质量成本中被限定的内部缺陷成本被逐一分解到内部缺陷作业中心。外部缺陷作业中心主要包括消除和处理外部缺陷有关的各种作业。这些作业属不增值的无效作业，其发生的费用属损失性费用，即外部缺陷成本。目标质量成本中的外部缺陷成本被逐一分解到分部缺陷作业中心，作为其控制的目标。

2．按责任单位分解 7

测算方法主要来源于：刘川明著《质量成本管理概论》，经济科学版社，1992年版

按作业中心分解目标质量成本，有利于与作业质量成本计算衔接，便于控制和业绩评价。但是，作业中心并不等于责任单位，一般情况下，一个作业中心可以是一个责任单位，也可以是多个责任单位构成。比如，鉴定作业中心可以是一个质量检验单位（如检验科、室），也可以是多个责任单位（如厂部检验科、室，各部门、各车间质量检查小组及其人员）所构成。因此，为了落实责任，在按作业中心分解目标质量成本的基础上，还应按责任单位，分解目标质量成本，从而形成质量责任成本中心，并按责任会计的方法进行核算，控制和管理。

质量责任成本中心的建立，应从企业实际出发，并与责任会体计系相衔接。把质量责任成本中心作为产品责任成本中心的一个组成部分，其核算和管理，原理上与产品责任的成本中心保持一致，以达到信息共享，相互促进，落实各自的成本责任。按责任中心分解目标质量成本，还应落实到责任岗位上，比如，将目标预防成本分解到质量管理部门，再由管理部门分解到质量宣传、质量培训、质量改进等各个岗位上，从而形成上下左右、纵横交错的目标责任体系。

3．按产品别分解

如果企业未按每种产品测算目标质量成本，那么，在生产多种产品的企业中，还应将测算的目标质量总成本分解到各种产品上，这实际上是将目标质量成本在各产品间进行分配的问题。分解的方法可以有：

（1）成本动因分解法。在实行作业质量成本计算方法的企业，其目标质量成本在各产品间的分配以及各种产品应分摊多少目标作业成本，应与作业质量成本计算的方法，保持一致。采用作业成本动因的分配方法，计算公式为：

成本动因分配率目标质量成本

产品作业目标成本动数某产品应分配该产品目标成本动因

目标质量成本成本动因数分配率式中，作业目标成本动因数是指按目标要求设定的作业质量成本动因数。比如，分解目标鉴定成本的作业成本动因是检验时数（检验次数乘以每次检验小时），这个检验时数是按目标要求事先设定的，这就是说，一种产品的检验时数也是有目标要求的，如A产品的目标检验时数为20小时；B产品的目标检验时数为15小时等，这是由鉴定成本的目标要求决定的，超过目标检验时数，必然突破目标鉴定成本，所以目标检验时数（成本动因数）并非是随意决定的。

例如，某企业测算的目标质量成本构成如表10-4所示。 10-4 目标质量成本构成表 项目 金额（元） 鉴定成本 8000 预防成本 24000 内部缺陷成本 18000 外部缺陷成本 12000 质量总成本 62000 企业按照目标鉴定成本的要求，设定目标检验总时数为200小时（8000元÷40元/小时）其中，A产品为90小时，B产品为60小时，C产品为50小时，根据以上数据计算如下：

分配率=

800040元/小时 20A产品应分解目标鉴定成本=90×40=3600元 B产品应分解目标鉴定成本=60×40=2400元 C产品应分解目标鉴定成本=50×40=2000元

（2）成本结构分解法。成本结构分解是按照各种产品成本占总成本的结构比重进行分解。计算公式为：

成本动因分配率目标质量成本

产品实际成本某产品分配目标质量成本=该产品实际成本×成本分配率 （三）目标质量成本的控制

目标质量成本的设立和分解，为控制目标质量成本提供了限制标准，但要实现质量成本目标，还必须在执行目标质量成本的过程中，进行有效的控制，质量成本的发生控制在目标要求之内。

1．目标质量成本控制的基本原则

目标质量成本控制的基本原则是保证其控制效果应遵循的基本规范或准则。一般包括： （1）目标原则。目标质量成本控制是目标质量成本管理的重要环节，在实施控制的过程中，始终要遵循目标管理的原则，使控制成为达到目标的手段，只有把质量成本的发生控制在目标之内，才能保证实现目标质量成本。

（2）质量、成本最优原则。一切质量成本的控制行为都是为了实现质量与成本最优。既不是质量愈高愈好，也不是成本愈低愈好，优化的质量成本才是符合目标要求的理想成本，这是目标质量成本控制应遵循的基本原则。

（3）效益原则。目标质量成本控制的根本目的是为了提高企业的社会效益和经济效益。不惜工本的提高质量和不顾质量的降低成本，都是违反以效益原则的，是目标质量成本控制不可取的。

2．目标质量成本控制的基本步骤

目标质量成本控制是一个完整的控制过程，广义的控制一般包括前馈（事前）控制，动态（事中）控制和反馈（事后）控制三个基本步骤。狭义的控制仅指事中的日常动态控制。

前馈控制是广义控制的第一步骤，主要是通过反复测算和平衡，设立质量成本目标，并将目标分解、落实，形成质量成本的控制标准，以限制日常质量成本的发生。这一步骤前已述及，不再赘述。

事中日常动态控制是广义控制的重点步骤，主要是动态监督质量成本形成的过程，在实施控制的各个环节、部门、单位、对日常发生的质量费用和损失都要求按设立的目标，加以限制和监督，一旦发现超越目标，便采取措施，立即纠正，使其在目标要求内形成质量成本。

事后反馈控制是广义控制的最后步骤，它是事中控制的延续，这一步骤主要是将目标质

量成本与实际质量成本进行对比，揭示超出目标的差异，通过差异分析、查明原因，采取措施，通过控制、防止超目标的成本再次发生。

3．目标质量成本控制的基本方法

目标质量成本控制的方法很多，从广义控制而言，包括事前设计阶段的控制方法，事中供、产、销各个过程的控制方法，以及事后控制方法。从对质量成本的构成的控制而言，包括鉴定成本的控制方法、预防成本的控制方法和内外部缺陷成本的控制方法。这里，主要讲座目标质量成本的事中日常动态控制的基本方法。

（1）作业控制法。作业控制亦称作业目标控制，即在各个作业中心，按照期限设定的作业目标质量成，对质量作业中心及其包括的具体作业所发生的质量成本进行控制，使实际发生的质量成本被限定的目标范围之内。目标质量成本作业控制的重点是在目标要求的前提下，减少和消除无效作业，控制内外部缺陷成本；保持必要的质量保证作业，投入适当的质量保证成本，以减少内外部缺陷成本。

按作业目标控制质量成本必须具备两个条件：其一，按作业中心分解目标质量成本，形成作业中心及其具体作业的质量成本控制目标；其二，实现作业质量成本计算，提供实际发生的作业质量成本信息，以便按作业目标，实施控制。

（2）责任控制法。亦称目标质量成本责任控制。即按责任中心（成本中心）的目标要求，控制日常发生的质量成本。目标质量成本责任控制的关键，是分清各个责任中心（成本中心）的可控质量成本和不可控质量成本，通过责任转账，转入可控制质量成本，转出不可控质量成本，以便在分清责任的基础上，对成本中心的可控质量成本实施目标控制。

按成本中心对质量成本实施目标控制，还必须与责任单位、责任岗位乃至责任者挂钩，形成质量成本控制的归口责任体系，比如，预防成本中民诉责任控制归口至质量管理部门，并落实到有关部门（技术、工艺）、车间及其岗位；鉴定成本中心的责任控制归口至质量检验部门，并落实到有关小组岗位和个人；内部缺陷成本中心的责任控制归口到各个分厂、车间、班组；外部缺陷成本中心的责任控制归口至销售部门及其有关岗位人员。

实行目标责任控制必须具备两个条件：其一，按责任单位分解目标质量成本，形成责任单位各岗位的质量成本控制目标；其二，组织质量成本责任会计，提供实际发生的质量责任成本信息，以便按责任目标实施目标控制。

（3）改进控制法。在企业中，为了确保质量成本目标的实现，一方面要按照目标要求，限制实际质量在目标内发生，达到目标控制的要求。另一方面应采取改进措施，促使目标的实现，以达到积极控制的目的。尤其是当质量属于改进区时，采用改进控制法显得十分重要。

从总体上看，采用改进控制法，首先要确定企业所处的质量控制区域。质量控制区域的划分应视企业的实际情况而定。一般情况，可采用公式测算和图形分析。公式测算的公式为：

apA F式中a代表系数（表示投入的预防成本，鉴定成本对缺陷成本变化量的比值），P表示

预防成本，A表示鉴定成本，F表示本期与上期缺陷成本之差值。a系数愈小，表示质量改进愈必要。

举例：某企业质量成本结构的资料如表10-5所示。

表10-5 质量成本结构表 单元：元 项目 金额 鉴定成本 预防成本 内部缺陷成本 外部缺陷成本 2840 1000 百分比% 3 1 71 25 金额 293 405 454 248 百分比% 21 29 32 18 上 期 本 期

a4052930.22

(28401000)(454248)测算表明a值较小，属于改进区，在这个区域适当改进质量，投入较少的鉴定成本和预防成本，使可大大减少缺陷成本，以降低质量成本，这时，应采用质量改进措施，实施质量成本控制。

图形分析见图10-2所示。

图10-2 质量区域图

从图上分析表明：

Q1至Q2为质量适宜区： Q1以下质量改进区： Q2以上质量至善区：

预防成本 10% ＜8% ＞20%

鉴定成本 20%——50% ＜30% ＞50%

缺陷成本 40%——60% ＞70% ＜30%

适宜区的质量成本结构合理，其中Q0为最佳质量水平，此时质量成本最低；

至善区的质量水平过高，质量成本结构不合理，保证成本投入大于缺陷成本降低的幅度，应消除过剩质量，减少投入成本。

改进区的质量水平过低，质量成本结构不合理，应当改进质量，适当投入保证成本，更大幅度的降低缺陷成本。质量成本处于改进状态，采用改进控制法能够获得更好的质量效果。

（四）目标质量成本的分析与考核

目标质量成本的执行情况如何？是否达到预期要求，影响质量成本目标完成的原因何在？对目标质量成本管理的业绩如何评价？所有这些问题，都需要通过分析和考核，加以明确和总结。

目标质量成本分析和考核，是目标质量成本管理的总结阶段，也是目标质量成本管理一次循环的最后环节。通过目标质量成本的分析和考核，对挖掘潜力，增添措施，改进管理，提高效益具有重要意义。

目标质量成本分析的主要内容，一般包括：（1）目标质量成本执行情况的分析；（2）目标质量成本的结构分析；（3）目标质量成本的责任分析。

1．目标质量成本执行情况分析

目标质量成本执行情况分析，是综合运用核算提供的资料，通过对比分析，揭示实际脱离目标的差异，并对目标的执行作出总体评价。在此基础上，通过因素分析，测算各因素变动目标执行情况的影响程序，落实原因，提出改进目标和措施。

举：某企业目标质量成本执行情况分析表如表10-6所示。

表10-6 目标质量成本执情情况分析表 单位：元 项 目 实 际 目 标 质量水平（不合格率） 3.5% 3% 质量成本 180000 166000 其中：保证成本 60000 840000 缺陷成本 120000 82000 成本比重 其中：保证成本 33.3% 51% 缺陷成本 66.7% 49% 差 异 +0.5% +14000 -24000 +38000 -17.7% +17.7% 分析说明，本期实际质量成本超过目标14000元，其中，质量保证成本比目标要求少投入24000元，导致质量缺陷成本超过目标38000元；目标质量保证成本与目标缺陷成本的比重为51%和49%，从目标要求来看，3%的不合格中高级，应处于适宜区。由于质量保证成本投入减少，使缺陷成本超幅度上升，导致整个质量成本提高14000元，沿未完成质量成本

60000的目标要求。而实际质量成本的结构为：保证成本33.3%，缺陷成本

18000012000066.7%，质量不合格率为3.5%，说明企业处于质量改进区，应采取措施，适当曾

180000加质量保证成本，提高不合格率，减少缺陷成本改变不合理的成本结构，促使其达到目标成本。

2．目标质量成本结构分析

合理的质量成本结构是优化质量成本的体现。目标质量成本的结构分析亦称为优化分析。它是通过结构分析，达到优化质量成本的目标。质量成本的结构可用以下公式表示：

鉴定成本100% 鉴定成本率=

质量成本预防成本100% 预防成本率=

质量成本内部缺陷成本100%

质量成本外部缺陷成本外部缺陷成本率=100%

质量成本内部缺陷成本率=

国外的优化结构参数为： 鉴定成本率 10%——50% 预防成本率 0.5%——10% 内部缺陷成本率 25%——40% 外部缺陷成本率 25%——40%

由于不同行业、不同企业质量特征及其对质量的要求不同，从而质量成本的结构也不完全一样，因此，国外质量成本优化结构的比率只能作为参考，具体的优化结构要从企业的实际出发，具体确定。

如上例，该企业质量成本的结构如表10-7所示。

表10-7 质量成本结构 单位：元 项目 预防成本 鉴定成本 内部缺陷成本 外部缺陷成本 质量成本合计 实际质量成本（%） 50400（28%） 9540（5.3%） 75600（42%） 44460（24.7%） 180000 目标质量成本（%） 68060（41%） 16600（10%） 58100（35%） 23240（14%） 166000 差异 -17660 -7060 +17500 +21220 +14000 分析表明，目标质量成本结构接近于优化结构的国际参数，是一个比较合理的结构目标。实际执行的结果表明，质量成本的实际结构远未达到目标结构的要求，预防成本和鉴定成本减少的幅度大大低于内部缺陷和外部缺陷成本的增加幅度，使质量成本比目标增加14000元。结论是必须增加预防和鉴定成本的投入，从而减少内外部缺陷成本，以改变质量成本结构，达到结构优化，实现质量成本的目标要求。

3．目标质量成本责任分析

目标质量成本责任分析是对责任单位执行质量成本责任目标的情况进行分析，通过分析，查明原因，追究责任并与责任考核结合，与奖惩挂钩。

质量成本责任目标执行情况的分析是目标质量成本执行情况分析的延伸和继续。它是在目标质量成本执行情况分析的基础上，联系责任单位的责任目标，进行对比分析，查明原因，落实责任。如上例。该企业鉴定成本少投入7060元，（见表11-7），表明检验部门未完成16600元的责任目标，进而分析减少投入鉴定成本的原因，是减少了质检人员，或是减少了检验次数，或是检验不到位，降低了验检质量，或是验检材料低劣等等。在查明减少原因的基础上，落实岗位责任，分析造成的损失。如由于车间检验人员漏检，造成废次品增加，从而增加内部缺陷成本，对此检验人员应承担相应的经济责任。照此类推，通过责任分析，把质量成本

未达目标的责任落实到责任单位、责任岗位乃至个人，作为考核的依据。

目标质量成本考核不仅要通过分析，落实未达目标的责任，而且还应对各个责任单位的业绩进行评价。目标质量责任成本业绩评价的指标，也就是对责任单位的考核指标。主要包括：

1．检验部门的考核指标大体有：目标鉴定成本，鉴定成本占质量成本的比例，检验资源和检验质量，包括漏检率、错检率及其损失等。

2．质量管理部门的考核指标大体有：目标预防成本，预防成本占质量成本的比例，预防措施，管理质量、工作失误损失等。

3．分厂、车间、班组的考核指标大体有：目标内部缺陷成本，内部缺陷成本占质量成本的比例，百元产值商品损失率和内部损失率，合格率，返修率，超差品率，停工率，质量事故等。

4．销售维修部门的考核指标大体有：目标外部缺陷成本，外部缺陷成本占质量成本的比例，外部缺陷反馈率，反馈及时率，维修服务质量（及时，满意，节约），工作失误损失等。

5．其他部门考核指标的选择，应区别不同部门对质量和质量成本产生影响的情况而定，如各部门分管质量成本措施指标的完成情况，工作失误损失等。

通过目标质量成本考核，对各个责任单位进行业绩评价，并与奖征挂钩。在实际“质量、成本否决权”的企业，还要根据“否决”的情况，与奖金分配结合，使考核业绩评价与个人利益联系起来。

（五）关于目标质量成本核算

目标质量成本核算是目标质量成本管理的基础和中心环节。通过核算为目标质量成本的分析和考核提供真实可靠的实际资料，为质量决策提供有价值的相关信息。其核算方法与目标质量成本指标的分解方法有密切关系；按作业中心分解，其核算方法与作业质量成本计算方法保持一致；按责任中心分解，其核算方法与质量成本责任会计的方法一致（参见第十一章）。为了避免重复，在此不赘述。

第三节 目标质量成本管理的发展

随着科学技术的进步和管理创新，目标质量成本管理也在不断发展。日本企业的“成本企画”与目标成本管理的创新和我国邯钢的“成本否决”与目标成本管理的经验，为目标质量成本管理的发展提供了重要思想。

一、成本企画与目标质量成本管理的发展

“成本企画”一词是日本汉字的译法，按照日语的字意可近义地译为“成本策划”。按照英译（Target Costing或Cost Design）可译为“目标成本计算或成本设计”。

成本企画具有“源流管理”的属性和“成本筑人”的特征。所谓“源流”是着眼于成本发生的本源，从成本的最初起始点，作事者分析，通过“源流”分析，减少和消除无效作业，

使消减成本成为可能。所谓“成本筑人”是指随着实物（如材料、零部件）装配成产品的同时，将成本一并“装配”进去，达到“成本装配成形”，在成本发生的前期，确保成本降低的可能。成本筑入亦称为成本装配。

成本企画的基本思想，是从市场需求出发，在策划、开发和设计产品时，事先设定出符合顾客需求的质量、功能、价格等目标，通过目标售价、目标利润倒推目标成本，进行目标成本分解，促使各部门、各环节，乃至与供应商通力合作，去实现成本降低的目标。这条思路包含了成本筑入和源流管理的核心思想。

成本企业的基本作法是，目标成本的设定→分解→达成→再设定，再分解→„的多重循环“挤压”的方法流程。在这个流程中的每一次循环都是成本的一次挤压，直到达到成本目标要求。在目标实施的过程中，采用省料、省工的有效方式，使其在保证质量的前提下，限制所费在设定的目标范围之内，如果实施结果的成本估算值小于或符合目标成本，则可心“过关”，进入下一个实施循环；如果估算值大于或不符合目标成本，则不能“过关”，需通过价值分析的方法，降低估算值，直到达到目标成本要求为止。可见，成本企画是一个多重循环

挤压的降低成本的方法流程，通过逐层挤压确保目标成本的实现。8

成本企画的过程从某种意义上讲，也就是目标成本管理创新的过程，体现了成本管理的最新发展。目标质量成本管理的核心是优化质量成本，实现质量与成本的最佳组合。成本企画对目标成本管理的创新，完全可以作为目标质量成本管理发展的借鉴。把“源流管理”和“成本筑入”的思想，以及多重循环挤压的方法引入目标质量成本管理，为推动管理的发展，提高管理水平提供了现实可能性。一个代表目标质量成本管理发展方向，以成本企画为核心的目标质量成本管理新体系，将在实践中逐步形成。

二、“成本否决”与目标质量成本管理的发展

成本否决是我国企业创造的一种管理思想体系和方法。邯钢实际成本否决的经验取得显著成效。在学习邯钢经验的过程中，四川化工厂按照邯钢成本否决的思想体系，结合企业实际提出“成本，质量，安全”三否决联利计酬物管理办法，对成本否决的思想体系赋以了新的含义。邯钢“模拟市场，独立核算，成本否认，联利计酬”经验的关键是模拟市场，实现成本否决。邯钢经验的成本否决是指企业在管理决策和考核中，成本具有“一票否决”的影响力。只要成本费用指标未达目标要求，其他指标完成再好，再要被否决或不计发资金。成本一票否决的影响力，贯穿企业各个层次，各个环节，各个单位和各个部门。比如，贯穿企业各个层次，各个环节，各个单位和各个部门。比如，设计部门的产品设计方案，如果未达到成本目标要求，其设计的产品性能再好，也要被否决，直到修改设计，达到目标成本要求，设计方案才被通过；生产部门（包括车间，工段），无论其产量、质量、品种的指标完成再好，只要成本超过目标要求，要被否决，考核时不计发当月奖金；其他部门照此类推，比照 8

综合参考了陈胜群：《现代成本管理论》第48—75页，中国人民大学出版社，1998年版。

执行。

邯钢实行成本否决的基准是目标成本。目标成本的制定是以市场价格为导向，以竞争对手或竞争优势企业的成本水平为参数，按照市场可接受的价格，测算目标利润，倒推目标成本；然后，一个工序、一个虹序剖析其潜在效益，从后工序向前工序推移，直到材料采购。可见，目标成本的制定和分解过程，体现着获得取成本优势的过程。

成本否决的思想体系具有十分丰富的含义，可概括为五个方面：（1）它是一种综合手段，直接作用和影响企业的生产经营活动；（2）它是一种权力，有权对涉及成本问题的经营方案、办法、奖励分配制度及实绩评价进行否决；（3）它是一个论证过程，包含着肯定的否定，就其自身的矛盾运动过程而言，是发展过程的场弃，是新事物对旧事故的既克服又保留；（4）它反映了一条规律，揭示了成本在生产经营管理各个阶段各个环节上相互制约、相互影响、相互作用的必然本质联系，通过否决改变条件，实现否定之否定的波浪式前进和螺旋式上升；（5）它指出一种趋势，就方法论而言，它不再是传统管理方法的简单延伸，而是运用经济学、经营学、电子计算机、行为科学等多科知识，把管理推向更高水平，不助于成本降低。

在目标质量成本管理中，运用成本否决的思想体系和管理方法，把目标质量成本的制定和实施置于“成本否决”的体系之中，以进一步发展目标质量成本管理，这无疑是目标质量成本管理未来发展的一个方向。

第十一章 质量成本责任会计

质量成本责任会计是质量成本管理与责任会结合应用而形成的一种新型会计。其核心是通过建立质量成本中心，对质量成本会计的实际应用，对发挥会计在质量成本领域中的管理职能，落实质量形成的一个新领域，其理论与方法需要在实践中不断改进和完善。本章着重讲座责任会计和质量成本责任会计的基本原理、步骤以及质量成本责任会计的发展趋势。

第一节 责 任 会 计

质量成本责任会计是在质量成本管理与责任会计结合应用的基础上共同发展而形成的在质量成本管理中应用责任会计的基本原理和方法，一方面发展了质量成本管理，另一方面又扩大了责任会计的服务领域，丰富了责任会计的内容，使责任会计与质量成本管理在结合应用中，相互促进，共同发展。质量成本责任会计既是质量成本管理发展中形成的一个新领域，又是责任会计发展中形成的一个新领域。

质量成本责任会计是在吸纳责任会计的基础上形成和发展起来的。研究质量成本责任会计，首先要了解责任会计的基本原理和基本步骤。

一、责任会计的基本原理

责任会计是管理会计的组成部分，是服务于企业内部管理的一种专门方法。它是适应企业分权管理的需要而逐步形成的。 9

9

参见“论成本否决在生产经营管理中的地位和作用”，《成本管理文集》1991。

在企业中，分权与集权实质上是一种权力的分配和安排问题，即企业根据内部管理的需要明确上下各自的权力范围实行集权管理的企业，其主要的决策由高层决定，下属单位主要履行执行决策的职能。实行分权管理的企业，上级主管把大量的决策权力移交至下级主管，使下级主管具有相当的自主权力。集权与分权各有优劣，应从企业的实际出发加以选择。

随着企业规模的不断扩大，生产经营日益复杂化和多样化，在规模较大的企业中，选择分权管理的形式比较普遍。实行分权制并非一切权力归下级主管，对于那些关系企业整体战略决策的权力是不可能移交下级主管的，关键是明确分权的范围和程度，并随着环境的变化不断修正在实行分权管理的体制下，为了充分调动各分权单位的主动性和积极性，协调各分权单位之间的利益关系，使企业与各分权单位之间，各个分权单位相互之间在目标利益上达成一致，客观上需要一种专门的方法，对各分权单位的业绩进行科学的比较、评价和考核，以保证分权管理的顺利实施。责任会计的主要职能就是通过会计信息的积累、加工和反馈，对各分权单位进行业绩计量和评价，进而考核各分权单位履行责任的情况，并通过奖惩与利益挂钩，形成“责权利”相统一的管理机制。在分权企业中，根据授予内部各分权单位的权力和责任以及对其业绩的计量、评价方式，将企业划分为各咱不同形式的责任中心，对责任中心实严密控制。可见，责任会计的基本原理就是以责任中心为主，以“责权利”相统一的机制为基础，通过信息的积累、加工和反馈，对各责任中心进行业绩计量、评价和考核，从而形成企业内部业绩的控制系统和专门的方法。

按照责任会计的原理设计的内部会计制度称为责任会计制度（Responsibility Accounting System）。包括：明确责任范围，建立责任中心；编制责任预算，规定考核标准；组织责任核算，实施业绩评价与考核；编制业绩报告，制定奖惩办法等基本内容。

二、责任会计的基本步骤 1．按照责任范围，建立责任中心

建立责任中心是实施责任会计的首要步骤。通过责任中心的划分，明确责任会计的主体，以便站在主体的立场编制预算，组织核算，进行业绩评价考核，编制业绩报告等等。

所谓责任中心，是指企业内部承担规定的责任，拥有与之相适应的权力，能够自己进行控制的各级组织、单位和各个管理层次。划分责任中心的基本原则是：

①在企业的生产经营活动中，具有相对独立的地位，能够承担一定的经济责任； ②拥有一定的管理和控制的权力； ③能够独立地执行和完成规定的任务；

④能够制订明确的管理目标，具有达到目标的能力。按照上述原则，结合责任单位的权责范围和业务活动的特点，可将企业经营上的责任中心，划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

（1）成本中心（Cost Center）是指有权发生并能控制成本的责任单位。成本中心只对本中心责任成本的高低负责。责任成本不同于一般的产品成本，产品成本是按费用承担的客

体（产品）进行核算，其原则是“谁受益，谁承担”。而责任成本则是按责任中心进行核算，其原则是“谁受益，谁承担”；两者的区别是：①目的不同，计算责任成本目的是为了对责任中心的业绩进行评价和考核，因而应将成本划分为可控成本和不可控制成本两部分，计算产品成本则不需划分；②归集对象不同，责任成本按责任中心归集，而产品成本则按产品归集。按责任中心归集的责任成本是可控成本（Controllable Cost），即可以预先掌握，能够计算和控制，受其工作质量影响的成本。对成本中心的业绩评价和考核，应以其可控成本作为主要依据，其业绩报告的重点是可控成本，而非全部成本。

（2）利润中心（Profit Center）是既能控制成本，又能控制收益的责任单位。利润中心不但要对其成本、收入负责，而且要对其利润负责。利润中心可以是自然的，也可以是人为的。自然的利润中心指那些向外部销售或向企业内部共他单位提供产品或劳务的责任单位，相当于一个独立的企业。人为的利润中心是指在企业内部相互提供产品或劳务，不直接对外销售的内部责任单位。一个利润中心应具备三个条件：其一，中心主管人员的决策能够影响该中心的利润；其二，其利润或贡献毛益的增加对整个企业是有利的；其三，其活动具有相对的独性和自主性。由于利润指标是成本、销售数量和价格的综合结果，考核利润中心的业绩应以利润为重点，兼顾成本和销售收入。

（3）投资中心（Investment Center）指那些既能控制成本，利润，又能控制投入资金（投资）的责任单位。投资中心具有更大的权力，不仅能进行经营决策，而且能进行投资决策，因此不仅要对成本、利润负责，还要对资金的合理使用和投资效果负责。实际上，这个中心既关系投资又涉及成本和利润。因此，对投资中心业绩评价和考核更为复杂，通常以投资资利润率和剩余收益作为考核的主要指标。

2．编制责任预算，确定各责任中心甘情愿业绩考核标准

编制各零点责任中心的责任预算，是确定其业绩考核标准的主要形式。责任预算是按照责任会计的要求，将企业的总预算按照各责任中心不同的责任范围重新编制的一种预算。它是企业生产经营总体目标按责任中心进行分解、落实，并以预算的形式，明确各责任中心应完成的预算任务和应控制的事项。由于各责任中心的职责范围不一样，其编制的内容和方法也不相同成本中心的责任预算是该中心控制可控成本的预算，是按照企业总成本、费用预算分解和落实而形成的预算。利润中心的责任预算，除了成本预算外，还要编制销售收入预算和利润预算。投资中心的责任预算，是在利润中心预算的基础上，编制该中心的资金预算。责任预算的具体编制方法应从实际出发，灵活多样，并不要求与总预算编制方法完全一样，但其最终目的的仍然是保证总预算的实现。

3．组织责任核算

组织责任核算是责任会计的基础。通过对责任中心的责任指标和责任预算完成情况核算，为检查责任预算的执行，进行业绩评价和考核，提供真实可靠的实际资料。由于各个责任中心之间存在类型差异，成本中心、利润中心、投资中心具有各式各样相同的责任指标和

责任预算，因此，核算的方法也不相同，可以通过设置账户，进行日常登记，月终汇总计算指标的完成情况；也可在月末直接根据原始资料，汇总计算指标的完成情况；可以在产品成本核算的基础上，通过分离和调整，计算指标的完成情况，即单轨核算；也可以自成体系，单独核算，即双轨核算。无论采用何种核算方法，为了保证核算资料的准确性和可靠性，在组织责任核算时，必须做好以下工作：其一，建立一套完整的日常记录，形成计算和考核责任预算情况的信息系统，以便为计量和考核各责任中心的实际经营业绩提供可靠而完整的依据，并能保证责任中心的实际业绩得到反馈，这是组织责任核算是基础的工作。其二，划清各个责任中心的可控项目，核算各责任中心能够控制、并应承担责任的内容，使核算的指标和内容与责任预算保持可比性。比如，组织成本中心的责任核算，应划清各成本中心的可控成本和不可控成本的界限，把发生在全部费用，分清责任归属，分别归集到各个成本中心。成本中心的直接成本，通常是可控成本，可直接计入该中心的责任成本中。直接成本一般是变动成本，如成本中心直接发生的原材料，生产工人工资，以及某些不需要分配的制造费用（这种费用不是变动费用，而是固定费用，但也是直接费用，可作为直接成本计入责任成本中）。基三，进行责任转账为了正确组织责任核算，正确计量和评价各责任中心的业绩，对于不属于该中心负责的收入或支出，尽和发生在本中心，也应通过责任转账，转入其他应该对其负责的中心，同时，转入发生在其他中心，应由本中心负责的收入和支出。责任转账的过程实际上是严格分清责任，组织责任核算的过程，它是正确组织责任核算不可缺少的内容。比如，生产车间责任中心发生的废品损失是由于原材料质量不合格造成的，这个废品成本不属于生产车间负责，应由采购成本中心负责，必须从生产车间中心转入采购中心。共四，制定合理的内部结算价格。内部结算价格，亦称内部转移价格，是企业内部各个责任中心之间相互提供产品或劳务时所用的价格。此价格是各责任中心进行内部计价结算的依据。制定内部结算价格应遵循三项原则：其一，对双方都有利。有助于调动各方生产经营的积极性，实现局部利益与整体利益的一致性；其二，为转让双方可以接受，各责任中心有确定价格的选择权和独立自主权；其三，保证企业总的利益不受影响，需要比较上级和转让双方所得的边际贡献，其边际贡献都能随产品转让而增加时，这一转让价格才是可取的。可供选择的内部结算价格一般有：

①市场价格。指企业内部各责任单相互提供产品或劳务，以市场价格作为诗人结算的依据。以市场价格作为内部结算价格，有利于节省交易费用；有利于企业在市场上实现销售时，消除市价带来的竞争压力；有利于交易双方接受。采用市场价格必须有市价可导，而且市价波动不大，否则，将由于市价变动对责任中心的业绩带来影响。

②协议价格。为了克服市场价格的缺点，在企业内部进行中间产品“交易”时，可采用团体商的方法，把结算价格定在略低于市场价格的水平上。这种定价方法，由于转让中间产品时，不需要支付推销费、广告费等销售费用，因而略低于市场价格转让，使交易双方都可能接受。但是，由于各责任单位的利益关系，有时议价很难达到，即使达成往往要花不少时

间和精力，这一内部交易费用，在需要协调的产品相当多的时候，显得十分突出。

③保本点成本，指假定在合同范围央，生产中间产品的企业（分厂）和最终产品企业应有一个共用的保本点销售量，各中间产品的企业以达到保本销售量时的单位成本，作为中间产品的转让价格。采用这种方法，生产费用必须能划分为成本和固定成本两类。这种方法适用于零件部件种类不多，且直接与一个或几个同类整机公司挂钩的中间产品部门如自行车零件厂、钟表零件厂等。除以上方法之外，企业还可根据具体情况，采用“二重分配”和“双重内部转移价格”等方法。所谓“二重分配”是在弹性预算的基础上，按固定费用预算和单位变动费用预算进行两重分配。其中，固定费用按预算的一定比例分配给各部门，每月不变；变动费用则根据各部门实际耗用量乘上单位变动费用分配率分配。这种方法适用于企业的辅助生产部门，如维修、动力、供水、供电等部门。此法是按预算数进行分配，其差导师保留在提供产品或劳务的部，作为评价和考核其业绩的依据。所谓双重内部转移价格是指供需双方分别采用不同的转移价格。比如，出售单位按协商的市场价格计价；购买单位按出售单位的变动成本计价此法的优点是有利于购习单位从内部购买，避免出售单位的生产能力闲置；有昨于出售单位发挥主动性和积极性。

4．业绩评价与考核

业绩评价和考核是按照责任会计的要求，依据业绩考核的标准（责任预算）对各责任中心的工作成绩进行比较评价和考核。业绩评价的基本步骤是：（1）依据预算资料、责任指标、目标数据等标准与实际资料对比，对完成情况做出分析和评价；（2）在评价的基础上，分析原因，判明责任归属；（3）编制各责任中心的业绩报告，及时反馈，并在分析原因的基础上，采取措施，巩固成绩，克服缺点，以保证生产经营活动按既定目标进行。鉴于各责任中心承担责任的内容和范围不同，从而各责任中心评价与考核的指标孔子不相同。成本中的主要考核责任成本，即可控成本，计算公式为：可控成本=全部成本+转入的可控成本－转出的不可控成本；利润中心主要考核实现的利润，通常以“责献毛益”作为业绩评价指标。计算公式为：贡献毛益=销售收入总额－变动成本总额；投资中心主要考核的主要指标，计算公式如下：

投资利润率经营净利润

经营资产剩余收益=经营利润－（经营资产×规定的其准收益率）

剩余收益是对投资利润率指标的一种补充。其作用是考核低利业务是否有效益，为投资中心决策提供依据。只要收入扣除规定计算的利润后还有余额，即为有利业务，虽然低于投资利润率，指标还是可以接受的。

5．编制业绩报告，实施奖施

业绩报告是根据各责任中心业绩评价的结果所编制的书面报告。业绩报告反映了一定时期责任中心责任指标和责任预算的完成情况，是全面评价责任中心业绩，进行奖惩的书面依据，也是责任中心负责人和上级责任中心决策的依据。责任中心业绩报告的主要内容包括：

责任中心指标和责任预算的完成情况，实际与预算的差异及其原因分析，责任归属，采取的措施及其改进建议等。业绩报告的形式取决于不同责任中心所报告的具体内容和企业管理的组织结构（组织机构）。

（1）成本中心业绩报告的形式。

①柯利公司的业绩报告格式。见表11-1所示。

表11-1

柯利公司业绩报告 预 算 本月

总经理室 会计长 生产副总理 销售副总理 可控成本合计 生产副总经理每月责任业绩报告

副总经理室 机械加工车间 精加工车间 装配车间 可控成本合计 机械车间主任每月责任业绩报告

直接原料 直接人工 准备时间 返工 物料 小工具 其它 可控成本合计 ①

①

总经理每月责任业绩报告

单位：元 差异：顺差（逆差） 本月 100

（200） （8950） （1000） （10050） 累计 400 （1000） （206000） （4000） （252000） 累计 20000 13000 37700 130000 540000 6000 4000 116000 4000 166000 预 算 本月 9000 72000 15000 20000 116000 累计 29000 236000 50000 62000 377000 单位：元 差异：顺差（逆差） 本月 （1000） （2950） （2000） （3000） （8950） 累计 （1000） （116000） （3000） （5000） （20600） 预 算 本月 40000 25000 4000 2000 200 300 500 72000 累计 1400000 75000 12000 6000 600 900 1500 236000 单位：元 差异：顺差（逆差） 本月 (1000) (2000) 400 (200) (40) (50) (60) (2950) 累计 (4000) (7000) 100 (300) (100) (100) (200) (11600) 参见[美]查尔斯·J·霍恩格论：《高级成本管理会计学》（上册）第146页，中国财政经济出版社1986年版。

* 车间主任接到其业绩分项报告后，汇总上报其直接主动脉管，该主管的经营成果，依次汇总上报。 柯利公司成本中心业绩报告，分为三个相互衔接的责任层次，即三级成本中心，包括总经理级成本中心、副总经理级成本中心和车间主任级成本中心。各车工间的业绩汇总，报告到其主管副总经理，再汇总报告到总经理，形成一个完整的业绩报告体系。如表12-1中的机械加工车间的本月预算合计数72000元和节约数2950元，汇总上报给生产副总经理；生产副总经理将本月预算合计116000元和节约数8950元，汇总上报给总经理，形成整个柯利公司本月预算166000元和节约10050元的责任业绩。

②某公司成本中心业绩报告格式。见表11-2所示。

表11-2

A小组组长 直接材料 直接人工 管理人员工资 其他 合计 甲部门主管 A小组 B小组 C小组 各组合计 部门成本

（各小组的共同成本）： 一般管理人员工资 清理费 其他 合计

全厂（厂部）经理 甲部门 乙部门 丙部门 丁部门 各部门合计 厂部一般成本

（各部门的共同成本）： 工程费 热电 折旧

一般行政管理 全厂合计

预算 — 3200 14200 1100 910 19410 19140 17823 23456 60698 13634 6125 1980 81347 81347 91234 107478 78245 358304 14235 8435 3400 23110 407484

成本中心业绩报告

当 月

超支 （节约）

— （80） 170 （50） 24 64 64 122 876 1062 0 324 （67） 1319 1319 （2034） 854 （433） （294） 261 178 0 340 458

预算 — 12760 87300 41400 3420 107620 107620 98430 112456 318506 71234 32415 10029 432184 432184 405190 441240 367110 1645724 81340 46221 20400 126189 1919974

单位：元 全 年

超支 （节约）

— 110 880 （78） 92 1004 1004 （213） 1227 2018 0 726 （108） 2672 2672 （4231） 1346 689 476 842 890 0 776 2984 该公司成本中心业绩报告分为小组、部门主管和公司（厂部）三级层次。各小组业绩报告指标汇总各部门主管，再汇总到全厂。如表12-2中，A小组业绩报告会计数（包括当月预算19910元和超支64元）（汇总报告）到甲部门主管，再由甲部门主管将当月预算会计数81347元和超支数1319元汇总报告到全厂，得到全厂当月预算合计数407484元，和超支数458元。

（2）利润中心业绩报告的形式。见表11-3所示。

表11-3

利润中心业绩报告

单位：元

甲地区——A厂 销售收入 变动成本 生产制造成本 销售及管理费 变动成本合计 贡献毛益 直接固定成本 A厂毛益 甲地区（各厂毛益） A厂 B厂 C厂 地区费用

（各厂的共同费用）： 地区毛益 总公司（地区毛益）

甲地区 乙地区 丙地区 各地区毛益合计 总公司费用 （各地区的共同费用）：

总公司利润 预算 —— 122000 47500 12200 59700 62300 36000 26300 26300 37400 18300 18500 63500 63500 78100 211800 353400

87100 266300 当 月 超额 （不足） 1500 2800 1800 4600 （3100） （1200） （1900） （1900） 3200 1100 800 1600 1606 （4300） （3200） （5900）

1400 （7300） 预算 —— 387000 150700 38000 189400 197600 98500 99100 99100 134500 59100 61200 231500 231500 289400 612400

全 年 超额 （不足） 3200 5900 1990 7800 （4600） （3100） （1500） （1500） 7300 （2000）

（1300） （5100） 5100 （8200） （9600） （12700）

3100 （15800） 1133300

268500 864800 此表系按企业的组织结构设置，以反映各级组织层次的责任和业绩。即从A厂的毛益汇总到甲地区毛益，再汇总到总公司毛益，减去共同费用，得出总公司利润。

（3）投资中心业绩报告的形式。见表11-4和表11-5所示。前一表是以投资利润率为考核指标设计的格式；后一表是以剩余收益为考核指标，作为前一表补充而设计的格式。①

表11-4 项 目 销售收入 变动成本 贡献毛益 直接固定成本 分部毛益 分配的共同成本 经营利润 经营资产平均占用额： 现金 应收账款 150000 400000 投资中心业绩报告 预 算 实 际 2500000 750000 1750000 600000 1150000 400000 750000 175000 412500 单位：元 差 异 200000（F） 50000（U） 150000（F） 25000（U） 125000（F） 12500（U） 112500（F） 25000（U） 12500（U） 2700000 800000 1900000 625000 1275000 412500 862500 存货 厂房设备（净值） 经营资产平均占用额合计 投资利润率 表11-5

450000 2000000 3000000 25% 剩余收益业绩报告 投资中心（A） 250000 55000 35000 20000

462500 2100000 3150000 27.38%

12500（U） 100000（U） 150000（U） 2.38%（F） 单位：元 差额（B-A） 500000 76250 70000 6250 项 目 经营资产平均占用额 经营利润 减：经营资产量要求达到的最低的投资收益（按14%计算） 剩余收益 ①

投资中心（B） 750000 131250 105000 26250 以上表格参见余绪缨：《管理会计学》第十章，中国人民大学出版社，1999年版。

从表11-5可以看出，按剩余收益本身进行评价，投资中心B的业绩优于投资中心A。如果考虑经营资产平均占用额，则投资中心B比投资中心多投资500000元，其剩余收益仅投A多6250元。因此，应结合经营资产利润率指标进行业绩评价。

通过定期编制各个责任中心的业绩报告，对各中心的工作成果进行全面考评，以便按照规定的奖惩制度，依基工作成果的好坏实施奖惩，做到功过分明，奖罚有据。

第二节 质量成本责任会计

质量成本责任会计是在借鉴成本中心的责任会计的基础上，结合质量成本的特点而构建的一种质量成本管理会计的方法。其主要内容包括：建立质量成本责任中心；编制质量成本责任预算；组织质量成本责任核算；评价和考核预算的执行；编制质量成本业绩报告等。

一、按照责任范围，建立质量成本责任中心

建立质量成本责任中心是实施质量成本责任会计的前提。按照责任范围，正确划分质量成本的责任中心，明确责任主体，从而站在各责任中心的主体立场编制质量成本责任预算，组织责任核算，进行业绩与考核，编制业绩报告等。

接照承担质量成本的责任范围的不同，可将质量成本责任中心划分为四个主要的责任部门和单位。

1．质量管理部门。质量管理部门作为预防费用的责任中心，负责预防费用的预算、使用、控制、核算和管理。凡是引起预防费用变动的可控因素，如宣传、培训、计划、预防改进措施、产品评审、质量管理活动等都属于中主的责任范围。

2．质量检验部门。质量检验部门作为鉴定费用（检验费用）的责任中心，负责鉴定费用的预算、使用、控制、核算和管理。凡是引起鉴定费用变动的可控因素属于本中心的责任范围如对原材料、外购件、生产的零部件、半成品、产成品的检验、测试、化验、检测以及检测设备的折旧和维修费、质量保证和办公费的支出等。

3．生产单位。生产单位是指直接制造产品的内部生产单位。如各个生产分厂和生产车间作为内部缺陷成本的责任中心，负责对内部缺陷成本的控制、核算和管理。凡是属于该中心能够控制并形成内部缺陷成本的范围便是其责任范围，如不合格品损失，返工损失，降级

损失，停工损失，质量事故分析处理费用，其他质量损失等。

4．销售及修理部门。负责对外部缺陷成本的控制、核算和管理，视为外部缺陷成本的责任中心。凡是属于该中心能够控制并形成外部缺陷成本的业务范围，便是其应承担的责任范围如索赔、退货、折价、保修的损失等。

划分各责任中心的责任范围应遵循“可控性原则”。这就是说，各个责任中心应当承担责任的质量成本，一定是该责任中心的可控成本，即有办法计算的，能为该责任中心所控制，为其工作好坏所影响的成本。有些质量成本虽然发生（显示）在某个责任中心，但究其原因并不是该中心造成，因而不能成为该中心的可控成本。比如，生产车间发生的废品损失，其原因材料质量不合格造成的，其损失非生产车间所能控制，不应构成其可控成本，而应构成采购部门的可控成本。又如，销售部门发生的退货损失和折价损失，是因生产车间生产产品的质量不合格和检验失误用（漏检）造成的，其损失成本应属于生产车间和检验部门的可控成本。如果处理退货和处理折价不及时或工作失误造成的损失，则是销售部门的责任，属于销售部门的可控成本。再如，生产车间发生的次品损失，其原因是检验所用材料的质量不合格造成，其损失既不由生产车间负责，也不由检验部门负责，而应由采购材料的部门负责，属于采购部门的责任成本。可见，划分各责任中心的可控成本核算，一定要做具体分析，只有如此，才能分清责任，并按承担的成本责任进行评价和考核。

二、编制责任预算，明确质量成本控制和考核的标准 编制质量成本责任中心的责任预算可采用以下两种方法：

1．目标成本分解法。目标成本分解法，首先要求测算企业最佳质量目标下的目标质量成本。（测算方法可参见第十章”目标质量成本核算的测算方法）然后，按照目标质量成本的责任归属，分解到预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本、外部缺陷成本等责任中心，形成各个质量成本中心的责任目标（分解方法参见第十章“目标质量成本按责任单位分解”）。目标成本分解法实际上是把目标质量成本视为责任预算，并作为控制和考核质量成本的标准看待。这种方法简便易行，工作量不大。在质量成本目标值与预算差异较大的情况下，此法不能很好的体现预算控制的特点，需要作适当调整，缩小差异，提高标准控制水平。量成本预算的方法。质量成本预测的一般方法是在基期质量成本实际数据的基础上，对未来变动因素进行分析和测算，经过平衡调整，求得质量成本预算。

举例：某企业生产甲、乙两种产品，19××年12月A产品质量成本资料如表11-6所示。

表11-6 二级科目 预防费用 检 验 费 用 A产品质量成本表 单位：元 占质量成本 合计的% 1.97% 项 目 明 细 科 目 （略） 进货检验费 工序检验费 办公费 显见成本 900 — 2900 500 本月质量成本实际额 隐含成本 — 合 计 900 — 2900 500 工资及附加费 其他项目 小计 不合格品损失费 厂 内 损 失 返修费 降级损失费 停工损失费 小计 索赔费 厂 外 损 失 退货损失费 折价损失费 保修费 工资用附加费 小计 合计 与生产成本 对 比 与销售收入 对 比 生产成本数额 占成本的% 销售收入数额 占销售收入% 5300 2800 11500 2900 4700 7600 3500 5650 9250 1700 19900 39900 4.19% 3.49% 1500 2800 4300 1600 1600 5900 5300 2800 11500 2900 4700 1500 2800 11900 21500 45200 812800 5.64% 114500 4.0% 25.11% 25.98% 46.94% 100% 该企业发动各有关部门控潜力，提建议，添措施，在此基础上进行分析和测算。 （1）质量管理部门经过分析，认为基期质量成本结构不合理，预防成本仅占1.97%，决定增加预防成本投入，拟采取以下措施：举办质量培训，增加质量评比费和增加人员共计1400元，须分配A、B产品分别增加预防成本800元和600元。

（2）检验部门经过分析，认为不少废品系购人零配件、外切件本身质量缺陷所致，决定加强进货管理和检验，增加检验人员，增添检验设备，降低漏检率，需增加检验成本7800元，A、B产品各增加4400元和3400元。

（3）销售部门经分析，大部分索赔和退货损失，主要是外购、外协件质量不过关，加强进货管理，严格成品检验，使废次品不出厂，预计可降低损失80%。

（4）保修中心对A产品修理的原因绘制排列图如图11-1所示。

图11-1

经分析，售出成品返修的主要原因是外协件和外购零件本身质量不合格（占70%）。加强进货管理和检验，减少漏检，降低废次品出厂率，返修件次大量减少，预计返修费用可不降50%以上。

（5）生产国璋经分析，认为由于加强检验，提高检验质量，减少漏减，将会把未暴露的废次品检查出来，其损失成本预计增加50%。

通过以上因素变动的分析测算，编制A产品质量成本预测表如表11-7所示。B产品质量成本预测表的编制方法相同，在此从略。

表11-7 A产品质量成本预测表

单位：元 （19××年1月份） 19××年1991年 项 目 12月质19××年1月份变动因素 1月份 量成本 预测值 根据全质办的费用预测，增加质量预防费用 900 培训费、活动费和工资及附加税加1700 费等共800元 检验费用 11500 根据检验科的费用预测，增加进货及工序检验费以及检验人员等，共增加费用4400元 （不包括隐含质量费用） 由于采取更多的预防控制措施和检验 手段，严格把关，减少漏检，因而废品损失及返修费可能增加，预测增加 50% （不包括折价损失及隐含成本） 争取不发生索赔事件 争取降低80% 争取降低50% 15900 与上月对比差额 +800 +4400 厂内损失： 7600 11400 +3800 其中：不合格品 损失返修费 厂外损失 其中：索赔费 退货损失费 保修费 工资及附加费 质量成本合计 生产总成本 质量成本占生产 成本的比重 2900 4700 19900 3500 5650 9050 1700 39900 812800 4.91% 4350 7050 7355 — 1130 4525 1700 36355 848640 4.28% +1450 +2350 -12545 -3500 -4520 -4525 — -3545 — 降低0.63 个百分点 根据质量成本预测表的数据，再考虑隐含质量成本的变动因素和其他因素变动的影响，进行综合平衡，编制“质量成本预算表”如表11-8所示。

表11-8

产品质量成本核算预测表

占质量成本总额% 7.39 （19××年1月份） 上月实际 二级 科目 明细科目 质量成本 175 — 1225 — 175 — — — 1575 — 5075 875 占总额的% 2.13 本月预测质量成本 单位：元 B产品 质量成本预算数 90 120 860 — 90 850 140 — 2150 1295 2975 130 其中：A产品 质量成本 显示复数 110 160 1140 — 110 1100 180 — 2800 1855 3850 170 显见成本 隐见成本 合计 % % 质量工作费 质量培训费 预 防 费 用 工资及附加费 新产品评审费 质量管理活动费 质量改进措施费 质量评审费 其 他 小 计 检 验 进货检验费 工序检验费 质检部门办公费 200 280 2000 — 200 1950 320 — 4950 3150 6825 300 — 200 280 2000 — 200 1950 320 — 4950 3150 6825 300 7.06 7.86 费 用 工资及附加费 检测设备维修费 产品质量认证费 产品试验费 检验设备的折旧费 其 他 小 计 不合格品损失费 返修费 9275 700 900 — 2625 — 19450 3150 8500 2450 3600 17700 4250 6700 8200 12950 2975 — 35075 73800 3.73% — 26.36 23.98 47.53 100.0 11700 1560 1035 — 2630 50 27250 4850 12250 17100 — 1630 7250 3015 — 11895 61195 — — 1000 2600 3600 2200 2200 5800 11700 1560 1035 — 2630 50 27250 4850 12250 1000 2600 20700 — 1630 2200 7250 3015 — 14095 66995 3.45% — 40.67 30.90 21.04 100.0 6600 880 1035 — 1480 30 15900 4350 7050 — 2200 13600 — 1130 — 4525 1700 — 7355 39655 3.55% 40.10 34.30 18.54 100.0 5100 680 — — 1150 20 11350 500 5200 1000 400 7100 — 500 2200 2725 1315 — 6740 27340 3.3% 41.52 25.97 24.55 100.0 厂 内 损 失 降级损失费 停工损失费 产品质量事故 分析处理费 积压损失费 责任损失费 其 他 小 计 索赔费 厂 外 损 失 退货损失费 折价损失费 保修费 工资及附加费 其 他 小 计 总 计 占用期销售收入的% 三、组织质量成本责任核算

组织质量成本责任核算是质量成本责任会计的基础和中心环节。质量成本责任核算提供的实际资料，反映质量成本责任预算的执行情况，为评价为分析实际业绩，编制业绩报告提供真实、可靠的依据。

质量成本责任核算的方法，可采用以会计核算为主的方法。主要难过设置会计科目，归集日常发生的责任费用，核算责任质量成本。以会计核算方法为主，组织质量成本责任核算，有两种不同的作法。一种是与产品成本核算（或产品责任成本核算）相结合，在归集生产费用的同时归集质量责任费用，产品成本核算与质量成本责任核算并轨进行，实行“单轨制”核算。另一落千丈咱作法是质量成本责任核算不与产品成本核算并轨，单独核算，自成体系，从凭证的编制、科目的设置、费用的归集和结转到业绩报告，均按照设计的一套程序和方法独立进行，从而形成产品成本核算与质量成本责任核算两套核算体系，即“双轨制”核算。“双轨制”核算的主要优点是程序分明，互不干扰，易于操作，简便易行。其缺点是增加核算工作量，两套人马，加重了企业负担。“单轨制”核算体现了产品责任成本与质量责任成本的内在联系，具有互为补充，信息共享，减少核算工作量的优点，其缺点是程序复杂，易

出差错。下面着重讨论“单轨制”核算。

（一）“单轨制”核算的主要特点

1．设置会计科目的特点。在“单轨制”核算下，会计科目的设置既要满足产品成本核算的需要，又要满足质量成本责任核算的要求，这种“双重”满足，便构成其科目设置的主要特点。

产品成本核算的会计科目，按制度规定设置，在此从略。在实行产品成本责任核算的情况下，为了反映和控制各个在本责任中心的可控成本，可设置产品责任成本“可控费用”一级科目下，按各责任单位（车间、科室）设置二级明细科目，分别核算各责任单位的可控费用“不可控费用”科目核算各责任单位不能控制的费用，由厂部集中核算，并按费用项目组织明细核算。

为了满足质量成本责任核算的需要，可增设“质量费用”一级科目，并按责任单位即质量管理部门、检验部门、生产车间、销售修理工理部门等设置二级明细科目，分别核算预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。为了满足隐含质量成本核算的需要，还可在“质量费用”一级科目下，设置“质量费用调整”二级明细科目，核算各项隐含质量成本两类科目相互衔接，构成“单轨制”核算下会计科目设置的一大特点。

2．核算程序和方法的特点。在“单轨制”核算下，由于核算对象的多样性，决定了核算程序和核算方法的多样性和复杂性。产品成本核算对象是生产的产品或劳务，按照产品成本核算的程序和方法，计算各种产品的实际总成本和单位成本。在实行产品成本责任核算的情况下，其核算的对象是各个责任成本中心，按照责任成本的核算程序和方法，核算各责任成本中心的可控费用，据以评价和考核各责任成本中心的业绩。质量成本责任核算的对象是质量成本的各个责任单位，按照质量成本责任核算程序和方法，核算各责任单位的可控质量成本，据以评价和考核各个责任单位的业绩以上三套核算程序和方法相互衔接，构成“单轨制”核算程序和核算方法的一大特点。这一特点可体现在“单轨制”总分类核算程序图中，如图11-2所示。

图11-2 “单轨制”总分类核算程序图

（二）“单轨制”质量成本责任核算

“单轨制”即质量管理部门，检验部门，各生产车间，销售和保修部门，核算的内容是各个责任单位的可控制量成本，即按以上责任单位分别核算预防成本，鉴定成本，内部缺陷成本和外部缺陷成本；核算的程序是，先从产品责任在本核算中的“可控费用”和“不可控费用”中归集各责任单位的质量成本，并同时归集隐含质量成本，然后分别从其他责任单位转入可控质量成本，向其他责任单位转出不可控成本，完成“责任转账”的核算程序，最后将归集的质量成本分配到各产品，计算各产品成本中，以计算产品的完全成本。

表11-9

不可修复废品损失汇总计算表

责任单位：第一车间 19××年1月 废废品损失（元） 品损失 工序 件工时数 材料动力 人工 合计 （注） 数 第一工序 第二工序 第三工序 第四工序 合计 减：废品残值 废品净损失 200 20 30 6 120 70 240 80 510 1800 450 1140 500 3690 533 3157 48 28 96 32 204 204 108 63 216 72 459 459 1956 541 1452 404 4353 533 3820 产品名称：A 应承担废品损失的责任单位 第一车间 489 541 1089 404 2523 533 1990 供应科 1467 1467 1467 检验科 363 363 363 材料废品损失金额中已扣除可回用的外购零件外协件价格。

举例①：某企业生产A、B两种产品，设有第一、第二生产车间和一个保修中心。该企业采用产品成本核算、产品责任成本核算与质量成本责任核算相结合的核算方法，即“单轨制”核算。现阶段将质量成本责任核算的内容举例如下。

1．质量成本责任核算的总分类核算

（1）根据基本生产车间报送的“不可修复废品损失汇总计算表”（见表11-9和表11-10）结转不可修复废品净利损失退退回残料价值。

表11-10

不可修复废品损失汇总计算表 19××年1月 产品名称：B 责任单位：第二车间 责任单位 第一工序 第二工序 第三工序 第四工序 合计 减：废品残值 废品净损失 材料 130 156 156 104 546 102 444 废品损失（元） 动力 3.60 7.56 14.04 10.80 人工 11.00 23.10 42.90 33.00 合计 144.60 186.66 212.94 147.80 应承担废品损失的责任单位 附：工 时 废品损失（小时） 数量 第二车间 供应科 检验科 10 21 39 30 100 5 6 6 4 29 93.36 106.44 75.20 304 102 202 115.69 62.20 71.00 36.20 285 285 — 31.10 35.50 36.40 103 103 36.00 110.00 692.00 36 110 102 590 借：质量费用——内部损失（废品损失）

原材料

4410 635 4353 692

贷：可控费用——第一车间（A产品）

——第二车间（B产品）

（2）根据车间报送的返修损失汇总表（见表11-11和表11-12），结转可修复废品的返修费用。

表11-11 单位：第一车间 工序 第一工序 第二工序 第三工序 第四工序 合计 返修件次 700 500 850 300 返修损失汇总计算表 材料 — — 1500 500 2000 19××年1月 返修损失（元） 动力 320 480 500 140 1440 人工 720 1080 1125 315 3240 合计 1040 1560 3125 955 6680 产品名称：A 检验科 360 522 155 1037 损失 工时数 800 1200 1250 350 5600

应承担废品损失的责任单位 第一车间 1040 1200 2560 800 5600 供应科 43 43 表11-12 返修损失汇总计算表 人工 440 770 880 440 2530 19××年1月 合计 736 1322 1568 784 4410

产品名称：B 检验科 — 357 150 350 857 责任单位：第二车间 责任单位 第一工序 第二工序 第三工序 第四工序 合计 材料 152 300 400 200 1052 返修损失（元） 动力 144 252 288 144 828 附：返修工时 损失（小时） 400 700 800 400 2300 应承担废品损失的责任单位 第一车间 711 965 1418 434 3528 供应科 25 — — — 25 （3）根据第一车间报送的“停工工时计算表”见表（11-13）经过计算，结转因质量原因引起的停工损失。假定A产品定额工时为16工时，因质量原因停工176工时，相当于损失11件A产品，每件产品产值为180元，则共损失产值1980元。此项损失是隐含成本，应通过“质量费用调整”科目核算。

表11-13

停工工时损失计算表

19××年1月 工卡模 具缺乏

产品名称：工时 合计 责任单位：第二车间

设 备修理和故 障 停 工 原 因 工序 外界动力供应中 断 15 15 15 15 60 材 料 供应不及 时 设计、工艺、元器件、材 料质量原因 130 20 16 10 176 …… 其 他 第一工序 第二工序 第三工序 第四工序 合计 145 35 31 25 236 （4）根据第二车间报送的“产品降级处理损失计算表”（见表11-14）；B产品204件由于装配原因，品质达不到正品标准，每件降价5元，降价损失共计1020元结转降价损失这一隐含成本。

表11-14

产品降级处理损失计算表

19××年1月 处理价

净损失金额 （元）

责任单位：第二车间 产品名称 降级数量

原售价 处 理 原 因 B 合 计 204 80 750 1020 1020 装配达不到正品标准，按次品处理 借：质量费用——厂内损失（B产品停工损失）

贷：质量费用——质量费用调整

1020

1020

（5）根据质量管理部门、检验部门和修理车间报送的可控费用明细账户各项费用实际支出数，结转质量费用。

借：质量费用

——检验费用 ——检验费用 ——厂外损失 货：可控费用

——全质办 ——检验科 ——保修中心

990

990

8442 1650

8442 1650

（6）根据销售部门报送的“产品折价损失计算表”（见表11-15）结束转隐含成本——折价损失。

表11-15 单位：销售科 产品名称 B产品 合 计

产品折价损失计算表 19××年1月

每件处理件 64

备 注 按8折计算 数量（件） 125 每件原售价 80 净损失金额 2000 2000 折价原因 外观不合格 借：质量费用——厂外损失（

B产品 ）

折价损失

2000

2000

贷：质量费用——质量费用调整

（7）根据“不可控费用明细账”（一）（见表11-16）结转“三包”损失。

表11-16

不可控制费用明细账 19××年1月 退 货 索赔费 损失费 1053 350 月 1 日 20 25 31 21 摘 要 A产品退货损失及委托保修费 A产品索赔、诉公费 保修中心领料 材料成本差异 折 价 损失费 保修费 2650 1515 15 累 计 3000 4053 5568 5553 合 计 其中：A产品直接发生额 B产品直接发生额 C产品直接发生额 转出金额 转 出 应借一级科目 二级科目 1053 1053 1053 质量费用 350 350 350 — — — 4150 2250 1630 270 4150 5553 3653 1630 270 5553 厂外损失 厂外损失 厂外损失 厂外损失 注：甲产品分配额2703650187元；

365316301630乙产品分配额27083元。

36531630甲产品损失额36531873840元，乙产品损失额=1630+83=1713（元） 借：质量费用——厂外损失（“三包”损失）

——A产品损失 ——B产品损失

货：不可控费用——“三包”损失

3840 1713

5553

（8）根据“不可控费用明细账”（二）见表（11-17），结转其他质量费用。 借：质量费用——预防费用

——检验费用 ——厂外损失

货：不可控费用

表11-17

不可控制费用明细

1991年1月 费用 项目 管理人员工资 工资附加费 工会经费 折 旧 费 修 理 费 检 验 费 差 旅 费 保 险 费 利息支出 税 金 质改措施费 其 他 合 计 发生费用 的部门 第一 车间 18000 1980 65000 26000 1300 112280 第二 车间 15000 1650 48000 19200 960 84810 机修 车间 10000 1100 5500 2200 210 19010 19010 生产成本辅助生产成本 余 质 办 1800 198 — — 1512 3510 3510 检 验 科 10800 1188 2700 1080 360 2430 18550 18558 保修 中心 2700 197 — — 2997 2997 管理 部门 34700 3817 5000 47300 18920 600 1000 400 112737 112737 合 计 93000 10230 5000 168500 67400 360 2430 600 3470 1000 400 1512 353902 353902

3510

18558

2997

25065

转 出 应借总账科目 科112280 84810 制造 费用 制造 费用 质量费用 质量费用 质量费用 管理费用 目 明细科目 第一 车间 第二车间 机修车间 检验费用预防费用（工资、（工资、维修费、质改费） 进货检验费） 厂外损失（工资及附加费） （9）根据“质量费用分配表”（见表11-18）结转本月发生的质量费用。 借：生产成本——基本生产成本——废品损失

管理费用（明细项目从略） 质量费用——质量费用调整 货：质量费用

——预防费用 ——鉴定费用 ——厂内损失 ——厂外损失

表11-18

15500 41700 5000

4500

27000 18500 12200

质量费用分配表

19××年1月 应贷科目（及二级科目） 应借科目（及二级科目） 生产成本——基本和产 废 品 损 失 工资及附加费 职工教育经费 管 理 费 用 折 旧 费 修 理 费 办 公 费 试验检验费 会 议 费 产品“三包”损失 其 他 小 计 质量费用 质量费用调整 合 计 A B 预防费用 1998 270 180 360 1692 4500 4500 质 量 费 用 检验费用 11988 2700 1440 342 9630 900 27000 27000 — 3000 18500 厂内损失 10500 5000 10200 2000 12200 厂外损失 合 计 15500 2997 16983 7203 270 2700 1440 522 9630 1260 7203 1692 41700 5000 62200 根据以上会计分录，登记总分类账户。如图11-3所示。 2．质量成本责任核算的明细核算。

图11-3 质量成本责任会计总分类核算图

（1）按责任单位及其费用项目明细核算（见表11-19，表11-20，表11-21，表11-22，表11-23）。

表11-19 质量工作费 质量费用明细账（一） 质量培训费 270 270 270 270 管理费用 教育经费 19××年1月 工资及附加费 1998 1998 1998 1998 管理费用 工资及附加 费 新产品评审费 — — — — — 质量管理活动费 180 180 180 180 管理费用 其 他 质量改革活动费 1512 1512 1512 1512 管理费用 其 他 质量评审费 360 2360 360 360 管理费用 会 计 费 其 他 — — — 管理费用 其 他 合 计 998 3510 4500 4500 4500 — — 二级科目：预防费用 凭证号 5 8 摘 要 全质办可控费用 结转河控制费用 合 计 180 180 其中：A产品直接发生额 B产品直接发生额 产品间分配额 转 出 金 额 应借科目 总账科目 二级科目 180 180 管理费用 办 公 费

表11-20 质量费用明细账（二） 工序检验费 7200 7200 450 6750 6750 管理费用 试验检验费 19××年1月 办公费 工资及附加费 11988 11988 11988 11988 管理费用 工资及附加费 检测设备维修费 1440 1440 1440 1440 管理费用 修理费 产品质量谁费 900 990 990 — — 管理费用 公议费 产品试验费 — 管理费用 试验检验费 检测设备的折旧费 2700 2700 2700 2700 管理 费用 其 他 管理费用 合 计 8442 18558 27000 900 450 25650 25650 管理费用 — 二级科目：检验费用

凭证号 5 8 进货检验费 — 2430 2430 2430 2430 管理费用 试验检验费

摘 要 检验科可控制费用 不可控制费用 合 计 342 342 342 342 管理费用 办公费 其中：A产品直接发生额 B产品直接发生额 产品间分配额 转 出 金 额 应借科目 总账科目 二级科目 折旧费 其他 表11-21 质量费用明细账（三）

19××年1月 返 降级停工修 损失损失费 费 费 11090 11090 1020 1020 1980 1980 凭证号 1 2 二级科目：厂内损失

不合格摘 要 品损失费 不可修复废品净损失 返修费用 4410 4410 质量事故分析处理费 积压损失费 责任损失费 其 他 合 计 4410 11090 1980 1020 18500 3 停工损失的产值 4 降级损失差额 合 计 其中：A产品直接发生额 B产品直接发生额 产品间分配额 转 出 金 额 应借科目 总账科目 3820 590 — 4410 6680 4410 11090 1020 1020 质量费用 质量费用调整 1920 1920 质量费用 质量费用调整 12480 6020 18500 — 基本生基本生产成本 产成本 废品 损失

废品 损失 二级科目 — 表11-22 质量费用明细账（四） 索赔费 1053 1053 1053 1053 管理 费用 19××年1月 退 货 损失费 350 350 350 350 管理 费用 “三包”损失 折 价 损失费 2000 2000 2000 2000 管理 费用 质量费用调整 保修费 1650 4150 5800 2250 1630 1920 5800 管理 费用 “三包”损失 工资及 附加费 2997 2997 2997 2997 管理 费用 工资及附加费 其他 — — 管理 费用 其他 合 计 1650 2000 5553 2997 12200 3653 3630 4917 12200 — — 二级科目：厂外损失 凭证号 摘 要 5 保修中心可控制费用 8 B产品折价损失 7 不可控费用：“三包”损失 8 其他不可控费用 合 计 其中：A产品直接发生额 B产品直接发生额 产品间分配额 转 出 金 额 应借科目 总账科目 二级科目 表11-23

“三包”损失

质量费用明细账（五）

19××年1月 借 方 5000 5000 货 方 1980 1020 2000 5000 余 额 借或货 货 金 额 5000 ＆ ＆ 二级科目：质量费用调整 月 1 日 31 摘 要 41 A产品停工损失产值 ○42 B产品降级损失 ○44 B产品折价损失 ○47 冲转全部隐含成本 ○本 月 合 计 （2）按产品别的明细核算

按产品类别组织质量成本明细核算是指将归集的间接质量费用，在各产品之间分配，计算各产品应负担的质量费用，加上该产品直接发生的质量费用，求得产品的质量成本。计算方式如下：

某产品该产品直接归该产品应分

质量费用集的质量费用配的质量费用分配率共同质量费用

产品生产定额工时某产品应分配质量费用=该产品生产（定额）工时×分配率

如本例中，保修中心归集的保修费为5800元，其中，A产品直接发生2250元，B产品直接发生1630元，应分配共同费用为1920元，按当月生产工时分配，其中，A产品生产工时115000工时，B产品生产工时为92000工时。分配如下：

1920分配率0.0093

11500092000A产品应分配质量费用=115000×0.0093=1067 (元) B产品应分配质量费用=92000×0.0093=853 (元) A产品应分配质量费用=2250+1067=3317 (元) B产品应分配质量费用=1630+853=2483 (元)

根据各责任单位质量费用明细账费用细账（表11-19，11-20，11-21，11-22）和分配计算结果，编制产品质量费用明细（见表11-24）。

表11-24

二级科目 质量工作费 质量培训费 预 防 费 用 工资及附加费 新产品评审费 质量管理活动费 质量改进措施费 质量评审费 其 他 小 计 进货检验费 工序检验费 检 验 费 用 质检部门办公费 工资及附加费 检测设备维修费 产品质量谁费 产品试验费 检测设备的折旧费 其 他 小 计 二级科目 二级科目 二级科目 二级科目 明细项目 明细项目 明细项目 明细项目 质量费用明细账（分产品别） 19××年1月 A产品 100 150 1110 — 100 840 200 — 2500 1350 3750 190 6660 800 900 — 1500 — 15150 A产品 A产品 A产品 A产品 B产品 80 120 888 — 80 672 160 — 2000 1080 3450 152 5328 640 — — 1200 — 11850 B产品 B产品 B产品 B产品 合 计 180 270 1998 — 180 1512 360 — 4500 2430 7200 342 11988 1440 900 — 2700 — 27000 合 计 合 计 合 计 合 计 明细项目 二级科目 明细项目 不合格品损失费 返修费 A产品 3820 6680 — 1980 B产品 590 4410 1020 — 6020 2000 2483 1332 5815 25685 合 计 4410 11090 1020 1980 — — — — 18500 1053 350 2000 5800 2997 12200 62200 厂 内 损 失 降级损失费 停工损失费 产品质量事故分析处理费 积压损失费 责任损失费 其 他 小 计 索赔费 12480 1053 350 3317 1665 厂 外 损 失 退货损失费 折价损失费 保修费 工资及附加费 其 他 小 计 总 计 12480 36515 四、质量成本业绩评价与考核

质量成本业绩评价与考核是质量成本责任会计的重要环节，其评价和考核的主要内容包括：

（一）质量成本预算执行情况的评价与考核

根据“质量成本预算表”（表11-8）“质量费用明细表（账）”（表11-24）和上期质量成本报表资料，编制“产品质量成本分析表”（表11-25）作为评价和考核的依据通过此表可以分析与评价质量成本预算指标完成与否，差异多大？包括期构成内容，哪些指标完成了，哪些指标没有完成，如表中预防费用没有达到预算要求，少投入450元，其中，质量工作费少投入20元，质量改进措施少投入438元等；还可以分析和评价质量成本结构（比重）预算的完成情况。

表11-25

项 目 质量工作 预防费用费 质量培训 工资及附加费 新产品评审费 质量管理活动费 质量改进措施费 质量评审费

占总额的% 产品质量成本分析表

19××年1月 单位：元 本月预算 金额 200 280 2000 — 200 1950 320 占总额的% 本月实际 金额 180 270 1998 — 180 1512 360 本月实际比上月 比预算 差异额 -20 -10 -2 -20 -438 +40 差异率（%） -10 -4 0.1 -10 -23 +13 占总差异率差异额 额的% （%） +5 270 +773 +5 +1512 +360 +3 +63 +3 上月实际 金额 175 — 1225 — 175 — — 其 他 小 计 进货检验费 工序检验费 质检部门办公室 检 验 费 用 工资及附加费 检测设备维修费 产品质量维修费 产品试验费 检测设备的折旧费 其 他 小 计 不合格品损失费 厂返修费 内降级损失费 损失 停工损失费 产品质量事故分析处理费 积压损失费 厂内责任损失费 损其 他 失 小 计 索赔费 退货损失费 厂折价损失费 外保修费 损失 工资及附加费 其 他 小 计 合 计 1575 — 5075 875 9275 700 900 2625 — 2.13 4950 3150 6825 300 11700 1560 1035 2630 50 7.39 4500 2430 7200 342 7.24 +2925 +2430 +2125 -533 +2713 +740 0 +75 +7550 +1260 +2590 -1430 -1620 +800 -3197 -6350 -6200 -7150 +22 +186 +42 -61 +29 +106 0 +3 +39 +40 -450 -720 +375 +42 +288 -120 -135 +70 -50 -250 -440 -9 -23 +6 +14 +3 -8 -13 +3 -1 -9 -10 +2 -24 -11 -79 -9 -20 -1 -13 -7 11988 1440 900 2700 — 19450 26.36 3150 8500 2450 3600 27250 40.67 27000 43.41 4850 12250 1000 2600 4410 11090 1020 1980 +31 -1160 -58 -45 +20 -620 17700 23.98 4250 6700 8200 12950 2975 20700 30.90 18500 29.74 — 1630 2200 7200 3015 1053 350 2000 5800 2997 +5 -2200 -75 +1053 -95 -1280 -76 -200 -55 -1450 +1 -18 35075 47.53 73800 100.0 14095 21.94 12200 19.61 -22875 66995 100.0 62200 100.0 -11600 -65 -1895 -16 -4795 (二)产品质量成本比率指标的评介与考核

根据有关核算资料的整理，编制“产中质量成本比率分析表”（见表11-26），作为评价和考核的依据。难过此表，可以分析和评价各种比率指标的完成情况比率指标主要包括：百元销售额的质量成本；百元销售额的厂内损失；百元销售额的厂外损失；百元产吕总成本的质量成本以及百元利润的质量成本等。这些比率指标，分别说明质量成本对销售额、对产吕总成本、对利润的影响情况。通过与上期对比，与预算对比，判明其影响的大小及其变动情况，从而做出正确的评价和考核。

表11-26

比 率 产品质量成本比例分析表 19××年1月 单位：元 上月实本月 本月 与上月实 与本月计 际值 计划值 实际值 际对比 划对比 计算公式 差异额 百元销售额的 质量成本 百元销售额的 厂内损失 百元销售额的 厂外损失 百元产品总成 本的质量成本 百元利润的 质量成本 % -16.6 +4.5 -65.5 -23.5 -25.1 差异额 -0.34 -0.14 -0.12 -0.05 -1.84 % -9.9 -13.1 -16.4 -11.1 -10.9 质量成本100 3.73 销售额厂内损失100 0.89 销售额厂外损失100 1.77 销售额质量成本100 5.23 产品总成本质量成本100 20.11 利润总额 3.45 1.07 0.73 4.50 16.90 3.11 0.93 0.61 4.00 15.6 -0.62 +0.04 -1.16 -1.23 -5.05 表11-27 A产品质量成本分析表

19××年1月 单位：元 本月实际比上本月预算 本月实际 比预算 月 占各占总类质占总差异差异差异金额 金额 差异额 额的% 量成额的% 率（%） 额 率（%） 本的% 110 160 1140 110 1100 180 2800 1855 3850 170 6600 880 1065 1480 7.06 100 150 1110 100 840 200 4.0 6.0 44.4 4.0 33.6 8.0 6.85 0 +150 +410 0 +840 +200 +1600 +1350 +850 -310 +1360 +400 0 0 +3650 +920 +1980 -1500 -820 +580 -2447 +59 +178 +29 -62 +26 +100 +32 +32 +42 -100 -29 -10 -10 -30 -10 -260 +20 -300 -505 -100 +20 +60 -80 -165 -20 +750 -530 -370 0 -220 -9 -6 -3 -9 -24 +11 -11 -27 -3 +12 +1 -9 -16 +1 -5 -12 -5 -10 -8 上月实际 项 目 金额 占总额的% 1.97 质量工作费 预 防 费 用 质量培训费 工资及附加费 质量管理活动费 质量改进措施费 质量评审费 小 计 进货检验费 工序检验费 检 验 费 用 质检部门办公费 工资及附加费 检测设备维修费 产品质量认证费 检测设备的折旧费 小 计 不合格品损失费 厂返修费 内损降级损失费 失 停工损失费 小 计 厂索赔费 100 — 700 100 — — 900 — 2900 500 5300 400 900 1500 2500 100.0 1350 3750 190 6660 800 900 1500 8.9 24.8 1.2 44.0 5.3 5.9 9.9 11500 25.11 15900 40.10 15150 100.0 41.49 2900 4700 1500 2800 4350 7050 — 2200 3820 6680 — 1980 30.6 53.5 — 15.9 11900 25.98 13600 34.30 12480 100.0 34.18 3500 — 1053 16.5 +5 -1120 -70 +1053 外退货损失费 损失 折价损失费 厂保修费 外工资及附加损费 失 小 计 合 计 百元销售额的质量成本 百元销售额的质量成本 百元产品成本的质量成本 百元利润的质量成本 单位产品的质量成本 5650 1600 9050 1700 1130 — 4525 1700 350 — 3317 1665 5.5 — 51.9 26.1 -5300 -1600 -5733 -35 -94 -100 -780 0 -69 -27 -2 -13 -8 -11 -13 -10 -11 -11 -63 -1208 -2 -70 -35 -970 21500 46.94 7355 18.54 6385 100.0 17.48 -15115 100.0 3.17 1.64 4.21 15.34 5.21 -9285 -0.83 -1.28 -1.43 -5.95 -2.00 45800 100.0 39655 100.0 36515 4.00 2.29 5.64 21.29 7.21 3.55 1.88 4.67 17.19 5.83 -20 -3140 -21 -0.38 -44 -0.24 -25 -0.46 -28 -1.85 -28 -0.62 各 项 比 率 （三）产品别质量成本指标的评价与考核

根据上年各产品质量成本资料（如表11-6），按产品编制的质量成本预算（如表11-7）和分产品的“质量费用明细（表）账”（表11-24）等资料，编制各产品质量成本分析表（如表11-27）“A产品质量成本分析表”，作为评价和考核的依据通过此表的对比和分析，评价产品质量成本预算的完成情况，包括该产品质量成本构成的预算完成情况，即该产品的预防费用、鉴定费用、厂内损失、厂外损失的比重以及它们的具体构成项目的预算完成情况，对一些重点项目，如表中厂内损失的不合格损失和返修费用，它们分别比上月增加32%和42%，对这种项目必须重点分析和评价，以便采取措施，降低产品质量成本。

（四）责任单位质量成本指标的评价与考核

这是质量成本责任会计评价和考核的重点内容，是落实质量成本责任的关键。对责任单位质量成本的业绩评价和考核，主要是对其可控质量费用的业绩评价和考核。由于质量成本是按责任单位分解的，即质量管理部门（全质办）负责预防费用的控制；检验部门（检验科）负责鉴定费用的控制；生产车间（第一车间，第二车间）负责内部缺陷成本（厂内损失）的控制；销售部门（销货科）负责外部缺陷成本（厂外损失）的控制。因此，对这些质量成本业绩评价和考核的依据，主要是各个质量费用明细账，包括质量费用二级科目的预防费用明细账（表11-19）；质量费用二级科目检验费用明细账（表11-20）；质量费用二级科目厂内损失明细账（表11-21）；质量费用二级科目厂外损失明细账（表11-22）。

1．质量管理部门（全质办）业绩评价和考核。依据表11-19的资料，本月实际发生的可控预防费用为990元，本月可控预防费用预算为1000元（4950-2000-1950），见表11-8所示。其中2000元工资及附加费和1950元质量改进措施费均视为全质办的不可控费用，应变减去。通过对比，本月预防费用少支出10元，其具体项目的对比可列表（见表11-28）分析。

表11-28 可控预防费用分析表

19××年1月 单位：元 质量培 质量管理质量评 其 合 备 注 训 费 活动费 审 费 他 计 280 200 320 1000 见表11-8 270 180 360 990 见表11-19 -10 -20 +40 -10 责任单位：全质办 质量工 项目 作 费 预算数 200 实际数 180 -20 差 异 通过项目对比表进一步分析各个项目支出的合理性。比如，质量评审费比预算多支出40元，如果处于质量改进区，为了加强质量评审，确保产品质量，多投40元评审费，可以减少质量损失费，这咱投入是合理的；如果处于质量到善区，这种增加的投入便是不必要，不合理的。只有通过具体分析，才能作出正确评价。

2．质量检验部门（检验科）的业绩评价和考核从表11-20所示，本月实际支出可控检验费用8442元（27000-18558），本月预算控制数为8210元（27250-11700-1560-2630-3150）见表11-8所示，其中，工资及附加11700元，控制设备维修费1560元，控制设备折旧费2630元，进货检验费（外单位检验）3150元均属于不可控检验费用，应全部减去。通过对比，本身比预算多支出可控检验费用232元。其具体项目的对比可根据表11-8和表11-20编制“可控检验费用分析表（见表11-29进行分析）”。

表11-29

可控检验费用分析 办公费 300 342 +42 19××年1月 产品质量谁费 1035 900 -135 其他 50 -50 合 计 8210 8442 +232 备 注 见表11-8 见表11-20 责任单位：检验科

工商检验项 目 费 预算数 6825 实际数 7200 差异 +375 通过以上项目对比，便可具体分析和评价各项目支出的合理性，进而落实项目责任，据以考核。

对检验科检验费用支出的评价，还应考核责任转账的因素。根据表11-9和11-11所示，本月从第一车间转入废品和返修损失应由检验科负担1400元，第二车间转入废品损失和返修费应由检验科负担960元，这两项损失属于对车间产品检验失误造成，应由检验科负责，在评价检验科业绩时，必须查明责任归属，据以考核。为了分析方便，可在分析表中增设“转入废品损失等厂内损失”，反映生产车间转入数，增设“转入索赔、退货等厂外损失”反映销售科转人数。

3．生产车间的业绩评价与考核。根据表11-8和表11-21，编制第一车间（A产品）和第二车间（B产品）厂内损失分析表如表11-30所示。

表11-30 可控厂内损失分析表 19××年1月 第二车间（B产品） 差异 -530 -370 -220 -1120 本月预算数 500 5200 1000 400 7100 本月实际数 590 4410 1020 6020 差异 +90 -790 +20 -400 -1080 责任单位：生产车间 项 目 不合格损失费 返修费 降级损失费 停工损失费 合 计 本月预算数 4350 7050 2200 13600 第一车间（A产品） 本月实际数 3820 6680 1980 12480 根据表11-9、表11-10、表11-11、表11-12所示：第一生产车间应向供应科转出1467元，返修费43元；向检验科转出废品损失363元，返修费1037元；应从第一车间本月实际数减去，求得本月实际数为3820-（1467+363）=1380元（废品损失），6680-（43+1037）=5600元（返修费），于是第一车间不合格品损失费比预算降低1970元（4350-1380）；返修费降低1450元（7050-5600），两项共降低4420元，加上停工损失降低220元，总共降低4640元，比本月预算下降34%，表明第一车间本月控制厂内损失取得突出成绩。用同样方法可计算第二车间实际比预算降低2540元，比本月预算下降35%，共成绩是显著的。其中，不合格损失费原计算为超过本月预算90元，减去转出数388元后，实际数为202元，不仅未超过预算，还比预算下降298元（500-202）比本月预算下降60%。

4．销售部门（销售科）业绩评价与考核。

根据表11-8，表11-22，编制“厂外损失分析表”如表11-31所示。

表11-31 责任单位：销售科 项 目 预算数 实际数 差异 索赔费 — 1053 +1053

厂外损失分析表

19××年1月 单位：元

折价损 其 合 保修费 备 注 失 费 他 计 2200 2000 -200 7250 5800 -1450 11080 9203 -1877 见表11-8 见表11-22 退货损 失 费 1630 350 -1280 由销售科负责核算厂外损失，并不是说造成厂外损失的责任全在销售科，恰恰相反，造成厂外损失的责任通常在生产车间和检验部门。由于生产车间生产的产品质量不合格，是造成索赔、退货、折价等的直接原因，应由生产车间承担损失责任，由于检验科检验失误，如：漏检、错检，让不合格品销售出去，是造成索赔、退货、折价等的又一原因，这部分损失应由检验科承担责任。此外，由于销售部门在处理索赔、退货、折价的业务工作中失误，如处理不及时，处理差错等造成的损失则应由销售部门承担责任。可见，对销售部门的业绩评价，应在转出不可控厂外损失的基础上，对销售部门承担责任的可控厂外损失进行评价和考核。

五、编制质量成本业绩报告，实施奖惩

质量成本业绩报告是依据各责任单位业绩评价结果所编制的书书面报告。这是全面评价

责任单位业绩，进行奖惩的书面依据。质量成本业绩报告的格式如表11-32所示。此表根据各责任单位质量费用分析表（表11-28，表11-29，表11-30，表11-31）编制。

表11-32

预防费用 全 质 办 质量工作费 质量培训费 质量管理活动费 质量评审费 检验费用 检 验 科 工序检验费 办公费 产品质量认证费 其他 厂内损失 第 一 车 间 第 二 车 间 不合格品损失费 返修费 降低损失费 停工损失费 厂内损失 不合格损失费 返修费 降低损失费 停工损失费 厂外损失 销 售 科 索赔 退货损失费 折价损失费 保修费

责任质量成本业绩报告

19××年1月 单位：元 本月预算 1000 200 280 200 320 8210 6825 300 1035 50 13600 4350 7050 — 2200 7100 500 5200 1000 400 11080 — 1630 2200 7250 百元销售额 厂内损失 1.07 0.93 -0.14 百元销售额 厂外损失 0.73 0.61 -0.12 本月实际 990 180 270 180 360 8442 7200 342 900 — 12480 3820 6680 — 1980 6020 590 4410 1020 — 9203 1053 350 2000 5800 百元产品成本的质量成本 4.50 4.00 -0.05 差 异 -10 -20 -10 -20 +40 +232 +375 +42 -135 -50 -1120 -530 -370 — -220 -1080 +90 -790 +20 -400 -1877 +1053 -1280 -200 -1450 百元利润 质量成本 16.90 15.06 -1.84 项 目 项 目 本月预算 本月实际 差 异 百元销售额 质量成本 3.45 3.11 -0.34 为了考核各产品质量成本预算的执行情况，可按产品别编制质量成本业绩报告，其格式如表11-33所示。此表根据“质量费用明细账（分产品制）”表11-8“产品质量成本预算表”表11-24的资料编制。

根据“责任质量成本业绩报告”，对各责任单位的进行业绩考核，通过奖惩挂钩，奖罚兑现，推动质量成本管理水平不断提高，实现质量成本最优目标。

根据“产品质量成本业绩报告”，分析各产品质量成本预算的完成情况，查明影响产品质量成本的各种因素，采取措施，降低各产品质量成本。

表11-33

项 目 预防费用 质量工作费 质量培训费 工资及附加费 新产品评审费 质量管理活动费 质量改进措施费 质量评审费 其 他 检验费用 进货检验费 工序检验费 质量部门办公费 工资及附加费 检测设备维修费 产品质量认证费 产品试验费 检测设备折旧费 其他 厂内损失 不合格品损失费 返修费 降级损失费 停工损失费 产品质量事故分析 处理费 积压损失费 责任损失费 其 他 厂内损失 索赔费 退货损失费 折价损失费 保修费 工资及附加费 其 他 合 计 2800 110 160 1140 — 110 1100 180 — 15900 1855 3850 170 6600 880 1035 — 1480 30 13600 4350 7050 — 2200 7355 — 1130 — 4525 1700 — 39655

产品质量成本业绩报告

19××年1月 单位：元 B 产 品 -300 -10 -10 -30 — -10 -260 +20 -750 -505 -100 +20 +60 -80 -135 +20 -30 -1120 -530 -370 -220 -970 +1053 -780 -1208 -35 -3140 2150 90 120 860 — 90 850 140 — 11350 1295 2975 130 5100 680 — — 1150 20 7100 500 5200 1000 400 6740 — 500 2200 2725 1315 — -27340 2000 80 120 888 — 80 672 160 — 11850 1080 3450 152 5328 640 — — 1200 — 6020 590 4410 1020 — 5815 2000 2483 1332 — 25685 -150 -10 — +28 — -10 -178 +20 +500 -215 +475 +22 +228 -40 +50 -20 -1080 +90 -790 +20 -400 -925 — -500 -200 -242 +17 -3655 2500 100 150 1110 — 100 840 200 — 15150 1350 3750 190 6660 800 900 — 1500 — 12480 3820 6680 — 1980 6385 1053 350 — 3317 1665 — 36515 A 产 品 说明：以上数据来源于《质量成本与质量责任会计》第十章质量责任会计安例；在使用这些案例数据时作了较大的加工和修改。

第三节 质量成本责任会计的发展

如前所述，质量成本责任会计通过对责任单位的业绩评价与考核，对加强质量成本的责任管理，达成优化质量成本的目标具有十分重要的意义。但是，优化质量成本对企业的财务影响，对企业利润的影响究竟有多大，目前尚无一咱好的方法加以计量和核算。建立质量会计，在核算质量成本的同时，核算质量收入和质量利润，从而使质量和质量成本管理的效益得以体现。质量会计的建立，对质量成本责任会计的发展将产生重要影响，质量会计与责任会计的结合为构建质量责任会计提供了理论前提和实务框架。

一、质量会计及其对质量成本责任会计的影响

质量会计是运用会计的专门方法，对企业质量管理活动过程进行全面、系统和综合的记录、讲师和核算，以提高质量效益的一个会计分支。具体说，就是对企业质量管理活动中的质量收入，质量成本和质量利润进行记录、计量和核算的专门会计

质量收入指产品质量提高而新增加的销售收入。包括：

（1）由于产品质量提高，从而售价提高而增加的收入，简称“优质优价收入”或“提级提价收入”。计算公式为：

提级提价收入=（提高的单价－原单价）×销售量

（2）由于质量或质量信誉提高，销售增加，从而使单位固定成本降低而啬的收入，简称“优质增销收入”。计算公式为：

优质增销收入=（单价－单位变动成本）×增加销售量

（3）由于废品减少，合格品增加而带来的收入，简称“减废增产收入”。计算公式为： 减废增产收入=减废增产数量×单价

相反，因废品增加，质量品级下降，质量信誉降低而减少的收入，则分别计入质量成本的不合格品损失，降级损失和信誉损失。

组织质量收入的核算，可考虑在“产品销售收入”一级科目下设置“质量收入”二级科目进行核算，也可单独设置“质量收入”一级科目进行核算。

质量成本及其核算前已述及，不再重述。

质量利润是指产品质量提高而取得的财务成果，即质量收入减质量成本的收益。计算公式为：

质量利润=质量收入－质量成本

质量利润受质量收入和质量成本两种因素的影响，当质量收入不变，质量利润与质量成本成反向变化；当质量成本不变，质量利润与质量收入成正向变化；当质量收入增加的幅度大于质量成本增加的幅度，质量利润增加；当质量收入增加的幅度小于质量成本增加的幅度，利润减少；当质量收入增加，质量成本减少，质量利润增加最多。质量利润包括：“提级提价”带来的利润；“优质增销”带来的利润和“减废增收”带来的利润。

组织质量利润的核算，可在“本提利润”一级科目下设置“质量利润”二级科目进行核算，也可单独组织质量利润的核算，可在“本提利润”一级科目下设置“质量利润”二级科目进行核算，也可单独设置“质量利润”一级科目进行核算。

质量会计核算与质量成本核算一样，可采用“单轨制”与产品成本核算结合进行，也可采用“双轨制”，质量会计核算自成体系、单独进行。采用“单轨制”还需将质量收入、质量成本、质量利润，分别“还原”到产品销售收入、产品成本和本的利润之中，以核算企业实现的全部利润。采用“双轨制”则无需进行“还原”。

质量会计对质量成本责任会计的完善和发展产生重要影响。主要表现在：

（1）质量成本的效益得到直接体现，完善了质量成本业绩评价和考核的内容，使质量成本责任会计的作用更加明显。如前所述，质量成本责任会计可以通过预算与实际的对比，评价各责任单位的业绩，并据以考核。由于评价和考核的内容被限定在质量成本范围以内，又能完全体现加强质量成本管理的直接效益。质量会计把质量成本、质量收入、质量利润联结一体，通过质量利润直接体现其效益，从而完善了质量成本的业绩评价和考核。

（2）质量会计使质量责任会计成为可能，完善和发展了质量成本责任会计体系。这咱责任会计尚未包括质量利润中心和投资中心的责任会计，因而是不完整的质量责任会计。质量会计的实施，为建立质量责任会计提供了可能，在质量成本责任会计的基础上，发展成为包括质量利润中心的责任会计和质量投资中心的责任会计在内的质量责任会计体系，可能是一种发展趋势。

（3）完善了质量成本的构成内容，对质量成本各部分的补偿，通过“配比”原则以实现原有质量成本核算对提高质量而追加的质量费用考虑不多，更未从补偿的角度划分质量成本开支范围，由于未组织质量收入和质量利润的核算，会计“配比”原则无法贯彻，质量成本的补偿渠道不明确，这是一个明显的缺陷质量会计的实施，为贯彻“配比”原则，明确质量成本的补偿界限，完善质量成本会计体系，无疑产生了十分重要的影响。

二、质量成本责任会计的发展

随着质量会计的实施，质量成本责任会计，将沿着质量责任会计的方向发展质量责任会计是质量会计与责任会计全面结合应用而形成的一个新会计体系。这一会计体系是在质量成本责任会计的基础上，发展成为包括质量利润和质量投资中心的责任会计体系。

（一）质量利润中心的责任会计

质量利润中心应与质量成本中心保持一致，通常是指“人为的”利润中心，即内部质量利润中心，如各分厂、各生产车间。不能形成收入的责任单位不能成为利润中心。为了核算各个质量利润中心的收入和利润，必须制定内部结算价格，作为内部结算和计算收入的计价依据。质量利润中心业绩的评价与考核，主要是通过一定期间实际利润与“责任预算”所确定的预计利润数进行比较，分析差异原因和责任，借以对责任人员作出正确评价。质量利润中心的业绩评价可采用“质量贡献毛益”指标。计算公式为：

质量贡献毛益=质量收入总额－质量变动成本总额

质量利润中心，应按期编制业绩报告，分别反映和披露质量利润预算的执行情况，作为评价和考核的重要依据。

（二）质量投资中心的责任会计

质量投资中心是既能控制质量成本和质量收入，也能控制质量的投入资金。也就是说，质量投资中心既要对质量成本和质量利润负责，又要对用于质量的投入资金的合理运用负责。企业的各分厂、各生产车间可和乐为质量投资中心，因为这些责任单位具有相对独立的经营权力，拥有一定的经营资产，能独立生产和销售产品或提供劳务，取得销售收入并计算盈亏。质量投资中心经营成果的考核指标，主要是质量投资利润率，它反映质量投资对质量利润作出的贡献。为了正确评价质量投资中心的经营成果，在计算质量投资利润率指标时，首先应区分本中心的质量利润和非本中心的质量利润。比如，当企业处于质量改进区域时，质量保证部门（质量管理部门和检验部门）需增加预防和检验的投资性支出，以降低损失成本，这一投资的效果未反映在质量保证部门，却反映在生产部门（分厂、生产车间）中损失成本的下降和质量利润的增加。显然，这部分质量利润是非本中心的质量利润，不属于该中心的经营成果，在计算投资利润率时应扣除。其次，应区分质量性经营资产和非质量性经营资产，不能把生产单位的所有经营资产作为计算质量投资利润率的依据，对于那些为得高产品质量而投入的经营资产（包括经营性固定资产和流动资产），属于质量性经营资产，应作计算质量投资利润率的依据，而与提高质量无关的经营资产属于非质量性经营资产，不能作为计算质量投资利润的依据。

建立质量投资中心的责任会计是质量责任会计的一大难点。难点之一，是难于界定质量投资行为企业内部投资的内容十分复杂，其中又往往包含了质量投资，如何从内部投资行为中分离出质量投资行为，以明确各投资中心能够控制的质量投资，这是十分困难的。如前述，质量保证部门对预防费用和检验费用的追加投入，这是否是质量投资？如果是质量投资，又如何界定其追加投入的性质，这些问题都要进一步研究，以便对质量投资行为作出科学的界定。难点这二，是难于正确评价质量投资效果。由于质量投资利润率受多种复杂因素的影响，这些因素包括质量利润的计算，与质量有关的经营资产的划分及其确认计量的方法等，呈现出十分复杂的情形，这种情形给计算质量投资利润率带来不少困难，这些问题不加以解决，便不能正确评价投资中心的质量投资效果。