国内外基本会计准则比较

国内外基本会计准则比较

概述

我国的会计准则分基本会计准则和具体会计准则。基本会计准则主要对会计核算的一般要求和会计核算的主要方面作出原则性的规定，为具体会计准则和会计制定的制定提供基本架构。具体会计准则则根据基本会计准则的要求，就经济业务的会计处理及其程序作出具体规定。

《企业会计准则》共十章，六十六条，实际上就是基本会计准则，其内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。

总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。

一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和参考国际会计经验和总结我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出要求。

资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将资产分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其提示作出规定。在负债部分，将负债划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类，各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，也对费用的分类及核算作

出了规定。在利润部分，就利润的构成和计算作出了规定。财务报告部分，主要规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。

中外基本会计准则比较

一、关于会计假设

我国企业会计准则中提出的会计假设有四项：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。财务会计的假设不仅是企业会计核算的约束条件和基本依据，也是制定会计准则和会计制度的指导思想。

国际会计准则中提出两项基本假定：（1）权责发生制。为了达到财务报表的目标，财务报表根据会计的权责发生制加以编制，这样不会向使用者反映了涉及现金收付行为的过去发生的交易，而且也反映了将来支付现金的义务，代表将来可以收到现金的资源。因此，这些财务报表提供了使用者在作出经济决策时最为有用的那种关于过去交易和其它事项方面的资料。（2）持续经营。即企业是一个经营中的实体并且在可以预见的将来将会持续经营。

二、关于会计要素的分类

在我国，将资产分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产。在负债部分，将其分为流动负债和长期负债两类。在所有者权益部分，将其分为投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。

在日本，将资产分为流动资产、固定资产、递延资产。同时，负债区分为流动负债和

固定负债。资本区分为资本金和留存收益。资本金意味着法定资本的金额。并且，留存收益意味着净利资产额超过法定资本金额的部分，应区分记载为股东出资交易等所产生的资本公积（资本准备金），由法律强制规定从利润中积累的盈余公积（利润剩余金）、其他留存收益。

国际会计准则指出，与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和权益。与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用。可见，由于利润可由收入减去费用得出，故未把利润单独作为一项要素。

三、关于会计要素的确认标准

我国会计要素确认的基本标准为：1、符合某一会计要素的管理定义和特征，即定义标准；2、具有可计量性；3、在使用人的决策中具有举足轻重的作用，即相关性标准；4、必须是真实的、可验证的和客观公正的，即可靠性标准。凡是符合以上标准的，即应在效益大于成本，满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：

（1）与该项目有关的任何未来经济利润可能会流入或流出企业；

（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。

在评价一个项目是否满足以上标准从而是否有资格在财务报表中确认时，需要考虑重要性原则。

四、关于收入的确认

1985年，美国FASB在SFAC第5辑中，对收入确认规定了标准，除确认的四个一般

标准——定义、可计量性、相关性、可靠性外，还应满足：

1、已实现或可实现营业收入和利得，在实现以前或在认为可实现以前，一般不作为利润构成内容确认。

2、已取得营业收入在未取得以前不予确认，当某一主体实际上已经完成了其享有营业收入所代表的利益而必须完成的行为时，营业收入可以认为已经取得。

SFAC所设定的确认标准过于抽象，实际上无法操作，只能作为制定收入确认准则的指导性规范。

我国《企业会计准则》第45条第2款规定：“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得索取价款的凭据时，确认营业收入。”

可见，我国会计准则的收入确认标准更为具体，操作性较强，但兼容性差，实际上仅限于销售性质的业务。

五、关于费用的确认

1985年，美国FASB认为：“费用是一个主体在一个会计期间内应交付或生产商品、提供劳务或其他构成该主体持续且主要的或核心的经营活动而产生的资产的流出耗用或负债的产生。”

我国准则中规定：“费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。”

可见，美国采用资产一负债法定义费用，我国则采用收入——费用法。另外，美国所

定义的费用限于可在本期收入中抵减的耗费。尽管我国准则中只将费用作为会计要素，不提成本，但在进一步解释时，又划分了成本与费用的界限，且费用仅指期间费用，一旦联系起来分析，费用既含对象化了的费用（成本），也包括从本期收入中扣除的期间费用。

美国财务会计准则委员会（FASB）第5辑采纳了APB（美国会计原则委员会）第4号说明中列示的三种费用确认方法：

（1）与某期间收入直接关联的成本；

（2）与某一期间有关但却与当期收入无直接关系的成本；

（3）与其他期间无关的成本。

进而得出“确认费和的三项普遍原则：因果关系、系统而合理的分配以及当时确认”，三项原则的典型例子是销售成本、折旧费用以及期间费用。

我国费用的确认与这三项原则基本一致，但也存在不同之处：（1）我国以公有制企业占主导，国家职能综合部门颁布了一系列既属所有者权力范围又属政权范围的政策法规，财务制度就是其中一例。财务制度对企业某些费用的计量规定了最高限和最低限，对费用的确认也界定了范围，因此，我国企业会计中的费用不仅仅是个会计问题，也是一个财经纪律问题。美国会计中的费用问题纯属会计问题，费用计量和确认方面的限制仅仅在税法中规定。（2）我国的营业外支出与美国的损失不完全相同，有些项目我们只能说是支出，还不能说是损失，如职工子弟学校和技工学校的经费。

六、关于基本会计原则

美国基本会计原则界限清楚，明确划分会计信息质量特征和财力报告要素确认和计量原则。美国会计直接向资本市场，十分注重会计信息对决策的影响，被认为是决策有用型会计，这一点在会计信息质量特征和财务报告要素的确认和计量中得到了充分体现。

日本会计准则所表述的基本会计原则简练实用，如重要性、单一来源、审慎概念等无不与日本人的理解相关，同是重要性，美国是从规范的定义出发，而日本是从实际操作角度考虑。

我国会计准则中规定的原则有12条之多，可谓全面，遗憾的是，相当一部分并未在会计制度中得到体现。以相关性为例，说是会计信息要满足国家宏观调控的需要，但在会计报表中却没有反映国家的宏观需要。再如，审慎原则、充分披露、重要性等都没有得到体现。值得注意的是，对于我国众多国有企业而言，在会计上强调合法性应当没有害处，对于我国这样一个行政规章普遍有效的国家，更是有益的。下面分主要国家予以论述。

（一）美国的基本会计原则

美国的基本会计原则集中体现在《财务会计概念公告》中，在该公告中，将编制会计报表的基本原则与会计要素确认和计量的基本原则分开。编制会计报表的基本原则在该公告中是以会计信息的质量将它来表述的。

《财务会计概念公告》并未明确表述或确立“历史成本原则”、“实现原则”、“配比原则”等会计确认和计量中的基本原则。

就资产和负债的计量基础而言，该公告将原始成本（原始收入）、现行成本、现行市价、可实现净值和未来流量现值等六种现行会计计量中应用的方法均列入，并认为“现行实务

的特征是几种计量属性同时并举，而不企图把现行实务说成是以单一属性为其基础”；在计量单位方面，公告认为，“在财务报表中确认的各种项目中，将会继续用名义的货币单位计量。”

在收入确认方面，该公告列举了两个基本条件：已实现或可实现和已赢得，同时满足这两个条件时，可确认为收入。实现是指“非现金资财或权利转成货币；而在会计和财务报告中最确切的用法是指出售换取现金，或收取现金的要求。”赢利是指营利过程或营利活动基本完成。此外，该公告还列举了六种特殊情况下收入确认的时点。

在费用确认方面，该公告未直接确立“配比原则”，只规定“某一个体在提交或生产商品、提供劳务或其他构成日常的主要或核心继续产生未来经济利益或产生的利益将有所减少时，一般确认为费用和损失。”

在该公告的会计确认和计量原则中，没有确立稳健原则，也没有将稳健性作为会计信息的基本特征和第二层次特征，只是在第三辑《会计信息的质量特征》中对稳健主义作了单独说明。

（二）日本的基本会计原则

日本的《企业会计原则》作为编制损益计算书和借贷对照表的共同的一般的指针，规定了如下7条一般原则：（1）真实性原则；（2）正规簿记原则；（3）资本和利润区别原则；（4）明晰性原则；（5）一致性原则；（6）稳健主义原则；（7）单一性原则。

真实性原则规定：“企业会计对于企业的财务状况及经营成果必须提供真实的报告。”它是处于最高地位的原则。这里所说的真实意味着相对的真实，应看作是通过遵循《企业

会计原则》的其他原则来达到的。

正规簿记原则规定：“企业会计对于所有的交易必须按照正规簿记的原则，做成正确的会计账簿。”它要求必须采用能够满足纲罗性、秩序性、验证性这些必要条件的记账方法（吉复式记账）来做成正确的会计账簿，同时要求必须根据这种正确的会计账簿做成账务报表。

资本和利润区别的原则规定：“要明确区别资本交易和损益交易，尤其是资本公积和盈余公积不能混同。”它要求必须通过明确区别作为本金的资本和作为果实的利润来进行适当的损益计算。

明晰性原则规定：“企业会计通过财务报表必须对有利害关系者明确表示必要的会计事实，务必不使其作出关于企业状况的错误判断。”它要求通过明晰地表示财务报表和其相关的重要事项，必须揭示适当而充分的信息。

一致性原则规定：“企业会计其处理原则及手续每期继续适用，不能任意变更。”它要求，在一个会计事实有几个会计处理原则或手续可选择应用的情况下，只要无正当的理由，一经采用的会计处理原则或手续每期必须继续应用。另外，《企业会计原则注解》规定：根据正当的理由加以重要变更时，必须在财务报表中对其加以说明。

稳健主义原则规定：“在有可能对企业的财务产生不利影响的场合，应有所备而进行适当健全的会计处理。”它要求，为防止不确实的将来所带来的风险必须根据适度而慎重的判断进行会计处理。

单一性原则规定：“在有必要为了向股东大会提出，为了信用目的、为了租税目的等

种种目的做成不同形式的财务报表时，这些报表的内容应基于可靠的会计记录做成，不能因政策上的考虑歪曲事实的真实表示。”它要求，财务报表的形式虽多种多样，但其所包含的会计类值的内容应当单一。

另外，上述的一般原则中，特别是同正规簿记原则和明晰性原则有关，在《企业会计原则注解》中，对所谓重要性原则的具体应用作了如下规定：

（1）对于缺乏重要性的项目，可以不按本来的严密方法而采用简便的处理和表示方法。

（2）对于重要的会计方针，必须在财务报表中说明并加以揭示。

（3）对于重要的期后事项，亦必须在财务报表中说明并加以揭示。

（三）英国的基本会计原则

哈罗德。比尔曼和阿伦。德莱宾教授将会计原则分为三大类别：环境性假设、经营惯例和质量因素。

在编制报表时，会计师需要对其主体的状况和所处的经济环境，比如会计界的情况并作出假设。这些假设中比较重要的有：（1）经营主体。假设企业独立于所有者和经营环境是十分必要的。只有这样才能为报表确定一个界限；只有影响主体的那些交易才在财务报表中反映。（2）继续经营这个概念可以认为是企业主体概念的引申。在编制财务报表时，假设主体按照当前的形式继续无限期地发展下去。（3）稳定货币单位，编制财务报表所采用的货币单位的价值稳定不变。（4）会计期间，假设企业连续不断的经营期可以划分为若干个互不相关的期间（即会计期间），并在每个期间编制会计报表。

在对其所处环境作出假设后，会计师便采用一套惯例来编制表示相关经济事项的报表。（1）历史成本。编制公布的财务报表所应采用的计价基础就是历史成本。也就是说，报表中的所有资产均按取得成本反映，并在适当的时候根据折旧对固定资产进行调整。（2）实现原则。根据惯例，全部利润只在销售实现的当期也即收入实现的当期予以确认。（3）配比原则。费用与其所产生的收入相配比。（4）两重性。这一惯例与复式记账法相关联。它要求会计师对每一笔交易都要在账户中作双重反映，因为在经营过程中，每个行为都有相同或相反的反映。（5）计量或货币计量。这一惯例是说报表中的所有项目都必须是可计量的。也即能够用货币价值表示。

在应用经营惯例过程中，会计师还将努力使所编制的财务报表具有一定的质量特征：（1）客观性。客观性是指分类账和会计报表中的记录必须能够由独立的人员进行验证。这是为了确保财务报表没有偏见，并减少会计师编制报表时作出主观判断的可能性。（2）谨慎性。这是美国过去和现在通常所称的稳健主义。该原则指出，当会计师可以用不止一种的方法处理某个项目时，他在可供选择的方法中应选择一种能够提供稳健性结果的方法。（3）一致性。这个因素要求，当一笔交易或经济事项在不同的时期重新发生时，各期间的会计表述应当相同。（4）重要性。简单地说，重要性原则是指某个项目在报表中的处理方法取决于其重要性。这是一个相关性概念。

（四）法国的基本会计原则

法国传统上的会计原则是真实性、稳健性和合法法。EEC第4号指令发布后，“真实与公允”也成为一项基本原则。大凡强调稳健性的会计一般都主要表现为计提各种准备，这也是欧洲大陆国家的普遍作法，但是在法国稳健的会计中因受税法的影响却没有计提坏账准备的习惯，也不采用LIFO计价存货。在西方发达国家中强调合法性的原则并不多见，法国则强调合法性，财务报表注释要求披露“为反映‘真实与公允’观点而违反多项法规

的细节。”这是与法国强调统一会计的政府政令是一致的，要求遵循现行法规。“真实与公允”起源于英国1948年的《公司法》，EEC第4号指令后盛行于欧洲，至今也没有一个准确的说法。

（五）我国的基本会计原则

我国会计核算的一般原则，根据其在会计核算中的作用，大体上可以划分为正面四类：一是体现总体性要求的一般原则；二是体现会计信息质量要求的一般原则；三是体现会计要素确认计量方面要求的一般原则；四是体现会计修订性惯例要求的一般原则。

1、体现总体性要求的一般原则

（1）客观性原则

客观性原则是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实，数字准确，资料可靠。

（2）可比性原则

可比性原则是指会计核算必须符合国家的统一规定，提供相互可比的会计核算资料。

（3）一贯性原则

一贯性原则是指企业采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，要求不得随意变更会计程序和会计处理方法。

2、体现会计信息质量要求的一般原则

（1）相关性原则

相关性原则是指会计核算信息必须符合宏观经济管理的需要，满足各有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。

（2）及时性原则

及时性原则是指会计核算工作讲求时效，要求会计处理及时进行，以便会计信息的及时利用。

（3）明晰性原则

明晰性原则是指会计记录和会计信息必须清晰、简明，便于理解和使用。

3、体现会计要素确认、计量方面要求的一般原则

（1）权责发生制原则

权责发生制原则是指收入费用的确认应当以收入和费用的实际发生作为确认计量的标准，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用处理；凡是不胜于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用处理。

（2）配比原则

配比原则是指营业收入和与其相对应的成本、费用应相互配合。

（3）历史成本原则

历史成本原则是指企业的各种资产应当按期取得或购建时发生的实际成本进行核算。所谓历史成本，就是取得或建造某项财产物资时所实际交付的现金及其他等价物。

（4）划分收益性支出与资本性支出原则

划分收益性支出与资本性支出原则是指会计核算应当严格区分收益性支出与资本性支出的界限，以正确地计算企业当期损益。

4、体现会计修订性惯例要求的一般原则

（1）谨慎性原则

谨慎性原则要求会计人员对某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。

（2）重要性原则

重要性原则是指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应区别其重要程序，采用不同的会计处理方法和程序。具体来说，对于那些对企业的经济活力和会计信息的使用者相对重要的经济业务或会计事项，应分别核算、分项反映，力求准确，并在会计报告中作重点说明；而对于那些次要的经济业务或会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则

可适当简化会计核算程序，采用简便的会计处理方法进行会计处理，在会计报告中合并反映。

（六）国际会计准则的基本会计原则

财务报表可以在不同程序上以不同的结合方式，采用一系列不同的计量基础。它们包括：历史成本、现行成本、可变现（结算）价值、现值。同时认为，企业在编制财务报表时最为常用的计量基础是历史成本。历史成本通常也与其他计量基础结合起来使用。例如，存货通常是按成本和可变现净值两者中较低的一个价值列示的，有价证券则可能按市场价值列示，退休金负债则可以按其现值列示。此外，有些企业为了处理非货币性资产价格变动的影响，还采用现行成本基础，以弥补历史成本会计模式的不足。

为了使财务报表提供的信息对使用者有作用，其应具备的属性主要包括可理解性、相关性、可靠性和可比性等四项主要的质量特征。

可理解性：财务报表所提供的信息的一条基本质量特征就是让使用者便于理解。然而，有些关于复杂事项的信息由于它们与使用者作经济决策的需要相关而应包括在财务报表之中，不能仅仅因为这些信息对于某些例行得来说过于难以理解而且将它们排除在财务报表之外。

相关性：为了使信息有用，信息必须与使用者的决策需要相关。当信息能够通过帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认更改他们过去评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。

重要性：信息的相关性受其性质和重要性的影响。如果信息的遗漏或错报会影响使用

者根据财务报表所作的经济决策，信息就具有重要性。重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所用所必须具备的质量特征，倒不如说是提供了一个门槛或取舍点。

可靠性：发信息没有重要错误或偏向并且能够忠实反映其所拟反映或理当反映的情况以供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。

忠实反映：要使信息可靠，信息就必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。举例来说，资产负债表就应忠实反映在报告日期符合确认标准的那些形成企业资产负债和权益的交易和其他事项。

实质重于形式：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，不总是与它们的法律或设计形式的外在面貌相一致。

中立性：要使信息可靠，财务报表所包含的信息还必须具有中立决策。也就是说，要不带有偏向。为了达到预定的成果或结果，通过对信息的选择和列报，使财务报表影响了决策或判断，那么，财务报表就不是中立的了。

审慎性：审慎是指在不确定性条件下作出所需要的估计时，在实施必需的判断中加入一定程度的谨慎，以便不高估资产或收益，也不低估负债或费用。然而，实施审慎性原则并不允许诸如设立秘密储备金、过份地提取准备、故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为这样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。

完整性：要使信息可靠，财务报表中的信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整。遗漏能造成信息虚假或令人误解，从而使信息不可靠并且在相关性上留有缺陷。

可比性：不论是对于某个企业的任何地方和不同时间，还是对于不同的企业，对于同类交易和其他事项的财务影响的计量与反映，都必须按照一致的方法进行。

可比性这一质量特征有一个重要的含义。即应把编制财务报表所采用的会计政策、这些政策的变更以及变更的影响告诉使用者。遵循国际会计准则，包括揭示企业所采用的会计政策，以有助于达成可比性。试述会计准则中会计政策的选择空间

会计准则制定的最终目的是为了使会计信息更加可比和规范，而目前各国会计准则在具体会计处理方法和程序等会计政策的可选择空间上，仍存在相当大的差异。笔者认为，要解决这个问题，应当从各国会计的环境入手，进行具体的分析，建立一个合理的标准。为此，笔者试作以下探讨。

一、可选择空间的影响因素分析

会计政策是企业编报财务报表时所采用的特定的原则、基础、惯例和做法。通常各国制定会计准则时，都会给会计主体在会计政策选择上留有一定的空间，但空间的大小却各不相同，这是各国的实际环境及其影响因素所造成的。其中最主要的影响因素有以下四个方面。

1、经济发达程度。经济发达程度决定了会计发展速度的快慢。通常情况下，经济越发达，经济关系越复杂，对会计的要求就越高，为会计的发展所提供的实践机会也会越多。例如美国发达的经济、复杂的经济关系和经济事务都为其会计积累了丰富的惯例。尽管美国会计准则委员会试图通过“一般公认会计原则”来加以统一规范，但会计准则的内在可选择空间仍比绝大多数经济欠发达国家广阔得多。另外，当前发达国家新会计惯例的积累速度要高于其他国家，从而使其会计准则中会计政策选择空间的扩展也优先于其他国家。

所以经济的发达程度是决定会计政策可选择空间大小的一个基础。

2、企业资本来源。企业资本的来源将直接影响到会计政策的可选择空间。不同的资本来源决定了企业财务信息使用者的范围和信息的用途不同，从而在会计准则的内在选择空间上存有差异。如大多数发展中国家，其资本市场规模较小，企业以国有企业为主，它们的资本主要是政府的直接投资及金融机构的贷款。这决定了企业的信息是面向政府和金融机构的，主要应用于国家经济的宏观管理，从而要求财务会计信息可靠性强。在会计准则制定中，常常会严格限制企业自主选择会计政策的空间，以保证信息的真实、可靠。对于发达国家，企业资本基本来源于市场，其会计信息必须面向广大的投资个体，满足多样化的决策需要。因此，企业通常会根据个别情况，选择相适应的会计政策。会计准则应首先考虑到企业的需要，适当扩大会计政策的可选择空间。

3、法律环境。法律环境对会计准则内在可选择性的影响，可以从法律类型及其健全程度来分析。

首先，不同类型的法律对社会经济管制程度和方式是不同的。大陆法系国家的规范性、逻辑性、系统性很强，对经济活动的管制较为严格，通常不可能给会计主体太宽的选择空间。而在英美法系国家中，法律多是判例法，是由以往积累的先例组成，从而使法律条款的增加及修改非常方便。这种法律环境给法律准则的制定留有很大的余地，所以企业可以相对灵活地选择会计处理方法和程序。即使可选择空间较大，也不会给法律的制定带来过多的麻烦。

其次，法律的健全程度也直接影响到会计准则的内在可选择性。例如，虽然美国允许会计主体有较大的选择会计政策的权力，但在实际选择时，并非完全随心所欲，因为选择的结果最终要受到法律的制约。一个完善的法律体系必然使得会计主体对其行为有所顾虑，

从而为会计制度中会计政策拥有较为广阔的可选择空间提供了保证。

4、审计要求。审计作为会计系统内外部一种主要的监督手段，是会计主体行为的有利约束机制，是会计信息质量最直接和最有效的保障。在审计的综合水平较低时，常常会出现任意挑选会计政策、改变会计方法的现象，造成会计信息失真。会计准则的制定者不得不通过缩小会计政策的可选择空间来保证财务会计信息的质量。在通常情况下，一个国家的会计准则中，会计政策的可选择性大小是与审计水平相适应的。可选择性高的准则增大了实务处理的灵活性，使审计对象变得复杂，风险增大，从而也对审计方法、审计技术以及审计人员的素质等提出了更高的要求。有关机构在制定会计准则时，经常是将审计水平作为一个重要的因素进行考虑。对于那些将严重降低审计效率或者超出现有审计水平的会计方法、规则等，通常不作为会计准则的条款颁布实施。另外，一个国家的文化倾向、会计人员的素质以及会计信息使用者的整体素质等因素，均会影响到会计准则中会计政策的可选择空间。所以笔者认为，简单地争论会计准则中会计政策可选择空间的大小并没有实际意义，应当联系不同国家的具体环境及影响因素进行分析判断。

二、可选择性的确定标准

建立可选择空间的合理标准，至少应当包括以下三个方面的内容：

1、遵循成本／效益原则。对会计准则中会计政策可选择空间的确定，应当遵循成本／效益原则。我们可以从会计信息的质量方面加以定性分析。从会计信息使用者的角度出发，如果会计准则的内在选择性较低、统一性较强，财务信息的有用性就会降低。这是与提供财务信息的基本目的相悖的，它构成了会计准则制定的直接“成本”。相反，会计主体根据统一性较强的会计处理方法和程序所提供的会计信息，就具有较高的可靠性和可比性，这就是所谓的“效益”。在准则的制定过程中，制定者往往要以本国会计信息使用者主流

为基本出发点，对他们使用会计信息时的成本和效益进行权衡，最终来决定其会计准则中会计政策的可选择空间的大小。

成本／效益原则中的成本，还应包括在会计准则实施后各相关环节上所增加的成本。比如，按照会计准则的要求，会计人员的工作量是否会加大，审计的效率是否会降低，以及资产估价的技术是否超出现有水平等，都将构成会计准则制定的间接成本。与此相反，可以把会计工作的节省、审计效率的提高视为会计准则制定的间接“效益”。

2、遵循适度超前的原则。会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计事务，而且还要能预测未来的趋势。过于符合现实情况的准则是经不起太长时间考验的，它只在一个较短的时期内具有指导意义。而且这种指导性也是不完全的，不能深入地指导和预期会计实务工作的发展、进步。因此笔者认为，可选择空间既要充分考虑到符合现实国情，同时又要考虑到国情的发展趋势，使准则能在相对长的时间内保持稳定，并且在理论上具有适度超前的优越性。

3、“纳什均衡”的原则。从博弈论角度看，可以把准则简单地定义为一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人们在相互打交道时可以较为确定地知道别人行为方式的社会契约。每当博弈的一方———准则的制定者颁布新的准则之后，博弈的另一方———准则的执行者会在实践中提出自己的对策。这些对策往往直接反映准则的不足和缺陷，这在客观上为准则制定者进一步修改、完善准则提供了实践依据。西方国家会计准则的制定就是一个很好的例子。最早只是企业在经济活动中形成的惯例，后来经过有关组织的编纂形成初步的规章，再经过相当多次的“博弈”，最终才被定格为一系列“公认”原则。所谓的“公认”，就是成为相关各界普遍愿意接受的“规则”，即达到了博弈的均衡点———“纳什均衡”。事实上，西方国家至今仍不断地修改、完善旧的准则，并适时推出新的准则，就

是一个逐渐调整以求达到“纳什均衡”的过程。

会计准则中会计政策可选择空间，也要通过这种反复的“博弈”来加以最终的确定。它不应仅仅是由制定者确定的、写在纸面上的规定，而且还应听取实践者的意见，不断改正实行过程中出现的错误，反复多次才可能科学地确定出适当的选择空间。

三、可选择空间

在我国的运用我国会计准则中会计政策的可选择空间应当如何确定呢？笔者认为，应当注意以下几点：

首先，应当立足于我国的国情。我国目前经济不够发达，会计惯例积累较少；国有企业占有很大的比重，企业资本来源以政府借贷和国有银行借贷为主；法律、法规较多地借鉴了大陆法系的法律，采用成文法的形式，而且法律体系还不健全；我国的审计发展较晚，技术水平和人员素质有限；我国的文化属于集体主义文化，对不明朗因素反映强烈，人们偏重于遵从统一的制度。为此，我国会计准则中会计政策的可选择空间应相对较小。

其次，从成本／效益原则的角度分析，我国存在会计信息严重失真等问题，提高会计信息的可靠性是当前最主要的任务，而且会计、审计人员的技术水平有限，审计、资产评估等的手段也较为落后。所以如果允许我国会计准则中会计政策的可选择空间过于宽泛，将会导致会计准则制定成本大幅度提高，最终会违背效益大于成本的原则。

再次，从发展的、动态的角度看，我国经济正以较高的速度发展，大量的、新型的核算手段及方法已开始广泛使用；非公有制企业有较大程度的发展；金融市场也初具规模，个体投资者越来越多。为此，我国在制定及修改会计准则时，可以适当考虑给会计主体应

有的选择空间，使准则具有适度的前瞻性。同时由于会计的国际协调以及国际经济交流的需要，也应适当地扩展这一空间。

最后，我们到底应如何解决这一矛盾呢，这就需要采用“博弈”的方法，将理论付诸实践，通过反复的应用和试验，听取各方面的反馈意见，不断发现问题，并对出现的问题不断地加以修正。这样，最终一定可以合理地解决会计政策可选择空间如何确定的难题。

21世纪：四大会计基本假设的内涵及外延

21世纪是知识经济时代。随着科学技术的飞速发展，知识经济将给我国企业的生产、经营、管理、组织、服务等带来全面的挑战，它不仅改变了社会的经济环境和生产方式、企业的经营和管理方式、人们的思维方式和生活方式，而且影响着整个社会经济的发展。知识经济既是智能经济、信息经济、无形经济，它也是以人为本的经济，可持续发展的经济和一体化经济。经济的发展决定着会计发展的方向和发展趋势，其服务对象和处理对象都发生了巨大变化。从而，传统工业经济下的会计基本假设已远远不能满足知识经济下的以人为本的现代管理方式的需要。探索知识经济对会计的影响，拓展会计工作的内涵和外延，改革现行四大基本假设，才能全面适应知识经济的要求。

一、会计基本假设的内涵

会计基本假设是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论，是会计活动得以进行的基本前提，亦称会计的前提，指一般在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。目前为国际会计界普遍认可的基本假设有四个，即会计主体（Entity）假设、持续经营（Going Concern）假设、会计分期（Accounting Peried）假设和货币计量（Monetary Measurement）假设。

1、会计主体假设

会计主体又称会计实体，是会计核算服务对象，或者说是会计人员进行核算采取的立场及空间活动的范围的界定。对会计主体的择定，有两个可以依赖的基础。一是概据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定；二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体，但在特定情况下，也可将特定个人、集团或机构的经济利于范围作为会计主体，如合并会计报表和企业内部的责任中心等，会计主体的选择应遵循实质重于形式的原则。从而，传统的会计主体都是有形而稳定的实体组织。

会计主体假设之所以成为会计核算的基本前提之一，传统会计理论认为：会计信息系统所处理的数据和提供的信息不是漫无边际的，而是严格限制在每一个特定的、在经营上或经济上具有独立性的单位之内。只有首先从空间上对会计工作的具体核算范围予以界定，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素才有了空间归属，才能独立反映特定主体的财务状况、经营成果及其现金流量，企业的投资人、债权人以及企业管理人员才有可能从会计记录和会计报表中得到有意义的会计信息，从而作出决策，并管理、控制经济活动。如果主体不明确，资产和负债就难以界定，收入和费用也就无法衡量，以划清经济责任为准绳而建立的各种会计核算方法的应用便无从谈起。可见，会计主体假设作为开展会计工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。

会计假设是对会计所处的经济环境作出的合乎情理的推断和假定，会计假设本质上是一种理想化、标准化的会计环境。但是，假设毕竟与经济现实存在一定的差距，这种假设成立并有效发挥作用的前提是：假设与现实的脱节应保持在合理的限度内。当现实发生变化而使假设远离会计的经济环境时，假设就必须作出相应的修正和补充，以适应变化了的环境，从而保证会计信息系统的“良性”运作。

2、持续经营和会计分期假设

持续经营假设和会计分期假设，都是对会计主体经营时间长度的描述。是紧密联系，相辅相成，缺一不可的两种假设。持续经营假设是指会计上假设企业将继续存在下去，而不会在可预见的将来清算解散。在持续经营下，会计主体所持有的资产，将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务也将在正常的经营过程中被清偿。会计分期假设是持续经营假设的补充。它是将持续不断的经营过程，人为的截取一个“时间段”，我国《企业会计准则》第六条规定，会计期间分为年度、季度和月份。年度、季度和月份的起迄日期采用公历日期。核算和报告其主体的财务状况和经营成果、描述其在特定时期的财务状况的一种会计假设，是结算账目和编制财务报告的基础。

持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停止，也不会大规模削减业务，是一种理想的假设状态，随着全球化和竞争的不断加剧，经营风险日益加大，企业随时都有被并购、清算、终止的可能。据统计，美国高技术企业技术项目成功率只有10-20%，某些高技术项目成功率甚至在3%以下，而这些项目的开支费用一般数目巨大。如此高的风险率，企业面临倒闭，清算的威胁可想而知，持续经营假设面临着严峻的挑战。

会计分期假设的存在与会计管理职能直接相联系。之所以要计算期间损益，定期编制会计报表，主要是通过报表找出存在的问题，以利于下个周期的生产经营。但是人为地划分区间，并且“待摊”、“预提”费用等，必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离，成为引起会计信息失真制度原因，即会计期间的划分将不可避免地引起会计信息的部分失真，这是会计分期假设本身固有的缺点，在知识经济时代，经济瞬息万变，企业对会计信息和需求朝多层次、多文化局面发展，不同的管理主体对会计信息有不同的时间要求。传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。信息提供再以整齐划

分的日历年度为标准，不能满足企业发展的需要。

3、货币计量假设

货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一定阶段的产物，其基本含义是：统一的货币单位是会计工作最好的计量尺度，要求经济业务的处理以货币作为量度来加以确认。在使用货币计量时，必须同时附带两个假设：第一，货币的币值稳定不变；第二币种的惟一性。随着知识经济的到来，其局限性也越来越多地表现出来了。比如人力资源参与利润分配，相应对企业的财富、价值及盈利的贡献，以及与此相关的企业发展动力，创新能力和综合竞争力、企业外部环境等都是不能用货币计量的，单纯用货币计量这些内容都会被排斥在财务报告之外。国际互联网的发展，电子货币的出现，使资金在企业、银行、国家高速运转，资本市场交易更加活跃，这加剧了货币需求的不稳定性，冲击了币值的稳定的假设。

我国加入WTO后，世贸组织要求我国会计理论进一步国际化，因此，必须加快会计法律、规划、准则等创新力度，使我国会计理论既有中国特色，又能与国际准则、制度相衔接，以满足21世纪知识经济的需要。

二、四项基本假设的外延

随着以网络技术为核心的现代信息技术的飞速发展，它为企业的生产经营活动提供了新的场所，出现了一些新的经济组织如：虚拟企业Virtual.Corporation并开创了一些新的经营方式如电子商务E-Business.这些都冲破了企业之间的空间和时间间隔，扩展了企业的内涵和外延。也对会计所处的社会经济环境产生了深刻的影响，使财务会计突破了传统时空的束缚，从而对会计理论带来巨大的冲击。

1、会计主体有待突破

在知识经济时代，随着网络技术的发展和知识资本在经济发展中的作用加强，“网络公司、虚拟企业”大量出现，使会计主体不仅仅包括传统意义上的“实体企业”，而且涵盖“网上实体”。由于虚拟的媒体空间中，主体可以借助计算机网络迅速分合，从而导致外延不断变化，结构和功能极不稳定。会计主体概念扩展，呈多元化。首先，“网络经济”的兴起，使会计主体越来越难以把握。以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散和应用大大加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用，使通过互联网形成了所谓的“网络经济”。“网上公司”又可称为“无实体公司”，它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，一旦业务完成时，又可在几秒钟内解除这种联系，据美国商务部在其名人《新兴的数字经济》的报告中的推断，到2002年企业之间因特网商务的数额将超过300亿美元。网络公司有自己的经营目标和独立支配的经济资源，需对其控制的经济资源和经济行为承担责任。故网络公司完全具备会计主体的两个基本特征，因此是一个“实实在在”的会计主体。其次，企业社会成本、社会绩效考核及人力资源等信息，已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部，在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报告基本能满足会计信息使用者的需要，知识经济本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性。如社会责任、人力资源信息无法披露。会计主体应承认现实主体与虚拟主体并存。

2、持续经营假设的内涵得到延伸，会计分期假设失去存在的必要性。

传统的持续经营假设是指找不到证据证明企业在可以预见的一段时间内会解散或破产。任何一个企业的成立都是为了完成一定的使命，传统企业的使命说是不断地创造利润，所以给人一种误解，持续经营即永久经营，实际并非如此。持续经营是指在完成特定使命后的时间段内不会解散或破产，完成使命后的消失是合乎逻辑的，并不影响持续经营假设

的成立。虚拟企业设立初衷仍是生存、获利。成立之初，我们也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影响持续经营假设，从这一点说虚拟企业会计和清算会计是不同的，虚拟会计的价值计量不能以清算价值为基础。而且，会计分期也失去存在的必要性。虚拟企业具有动态性、临时性、短暂性，成员间是一种松散的联盟，这种联盟完成使命后即予解散，对于短暂的经营过程，人为去划分多个时间间隔已无必要，可将虚拟企业的存在期间作为一个会计期间，在其结束后编制报表，反映其经营成果。

3、以货币为主要计量单位，同时发展非货币计量单位。

目前纵观世界各国，一般都以本国货币作为记账本位币，但随着“网上银行”、“电子货币”的出现，使得以“观念中的货币”作为计量基础成为可能，这无疑是对货币假设的创新。另一方面，由于网上交易的经营期极短，因此币值变动基本上可以忽略不计。随着网络公司交易空间的扩展，使得国际资本流动加快，资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变这一假设。东南亚金融危机所得导致的一些国家的货币大幅度贬值，更是佐证。再者，随着知识经济的到来，单纯用货币计量提供的会计信息，越来越不能满足信息使用者的要求。

近几年来，财务报告的使用者们十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多面向未来的非货币信息。有不少难以用货币计量，但却对使用者的决策有参考价值的信息：如稀缺价值观以协议价格为计量基础；对于衍生金融工具价值的计量以公允价值作为计量基础的风险价值观；对于人力资源，无形资产价值的计量应建立产出价值观，它是被运用资源未来可能产生的经济效益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础；建立效用价值观来计量自然资源的价值（效用价值观是以一项资源对人或组织的有用性作为价值的源泉，以消除或补偿因资源使用可能出现后果所产生的费用——替代成作作为计量的基础）。如果单纯用货币计量，这些内容都会被排斥在财务报告之外。因而必须改

进计量手段，扩大财务报告的信息容量，增加非货币化信息，为使用者提供完整、全面的会计信息，逐步改进提供信息的有用性和相关性。未来计量模式将会出现货币计量与非货币计量并重，以历史成本计量为主的多种计量属性并存的局面。

在知识经济时代，经济的全球化、数字化、网络化、无形化等特征，使现行会计理论赖以生存的社会环境和经济环境发生了深刻而巨大的变化，会计要保持在经济发展中的重要地位，必须自我剖析，自我革命，才能适应知识经济的会计学