差额调整之我见
□张馨丹
国有企业实施公司制改制，按照现行政策对拟改制企业拥有的资产、负债价值经由资产评估机构评估确认，是一项必备的操作程序。资产、负债的账面价值一般是以历史成本为基础确认的，而评估价值是以公允价值为基础确认的，两者不一致是一个必然结果，由此形成的差异，企业会计人员需要进行账务调整。企业固定资产价值有两种表现，一是固定资产原值，二是固定资产净值。资产评估价值，也就存在两种价表现，一是评估基准日全新固定资产的市场价值，它对应企业固定资产账面原值，二是评估基准日考虑新旧程度后固定资产的市场价值，它对应企业固定资产账面净值。由此可见，固定资产评估价值与其账面价值差额也有两个数，一个是原值差额，另一个是净值差额。固定资产评估价值与其账面价值差额调整，在会计实务中既要调整原值差额，同时还要调整净值差额。
一、固定资产评估结果情形分析及相应会计处理第一种情形：原值变动、净值变动。其会计处理为：借：固定资产（原值变动金额）借或贷：累计折旧
贷：资本公积或编制相反的会计分录：借：资本公积（净值变动金额）借或贷：累计折旧
（差额）
贷：固定资产（原值变动金额）
第二种情形：原值不变、净值变动。其会计处理为：借：累计折旧
（净值变动额）
（净值变动额）
贷：资本公积
（差额）（净值变动金额）
处理及其存在的问题
《企业会计准则解释第2号》明确规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。这是我们进行固定资产评估价值与其账面价值差额调整的政策依据。
假定某改制企业经评估固定资产原值增加105.8万元，其中：房屋类增加100万元，机器设备类增加9.8万元，运输工具类增加1.5万元，工器具家具类减少5万元，电子设备类减少0.5万元；固定资产净值增加79.1万元，其中：房屋类增加80万元，机器设备类增加10万元，运输工具类减少5万元，工器具家具类减少5.3万元，电子设备类减少0.6万元。
依据现行会计政策，常规的会计处理步骤如下：第一，编制固定资产评估价值与其账面价值差额调整会计分录并制证：
借：固定资产——房屋
——机械设备——运输设备——工器具及家具——电子设备
贷：累计折旧
资本公积
10000009800015000-50000-5000267000791000
第二，将所制凭证录入登记固定资产分类明细账及总账；第三，依据本企业固定资产折旧方法重新计算每项固定资产后续计量月折旧额；
第四，逐一登记固定资产卡片账，修改原值、累计折旧、净值、净残值、月折旧额等数据信息。
差额调整常规会计处理存在两个问题。一是会计核算成本高。前述固定资产评估的处理只是模拟的一种理想状态，而实务中一个企业的固定资产因企业规模不等、业务性质不同其数量不等，拥有成千上万项固定资产的企业也不在少数，若进行常规会计处理，逐一计算月折旧额、登记固定资产卡片账，将是一项十分繁重的会计核算工作任务。二是纳税及税收征管成本高。针对公司制改制企业所得税处理问题，国家税务总局公告2017年第34号明文规定，改制中资产评估增值不计入应纳税所得额，资产的计税基础按其原有计税基础确定，资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣
或编制相反的会计分录。
第三种情形：原值变动、净值不变。其会计处理为：借：固定资产（原值变动金额）
贷：累计折旧
（原值变动金额）
或编制相反的会计分录。
第四种情形：原值不变、净值不变。此种情形因未产生差异，不作会计处理。
二、固定资产评估价值与其账面价值差额调整常规会计
-38-
除。依据这一政策，企业在改制后每年进行企业所得税申报时，需将本年度逐月计提计入成本费用的固定资产增值部分的折旧进行纳税调整，直至企业改制时纳入评估范围的固定资产全部退出企业，这一纳税调整因素才能消失，由于企业拥有的固定资产处于动态，随着这部分固定资产的退出，逐月都有可能减少，固定资产增值部分的折旧，后续计量不是一个常数，由此因素导致的企业所得税申报纳税调整事项繁重，同时对税务部门企业所得税汇算清缴工作带来难度。
三、固定资产评估价值与其账面价值差额调整会计处理之我见
针对差额调整常规会计处理存在的两个主要问题，笔者在此提出一种差额调整简易会计处理方法。一是企业评估前已确认的固定资产，不管分属于哪一类，也不管有多少项，其账面价值维持以历史成本为基础的计量数据，一概不予调整；二是单独确认一项固定资产，名为“评估价差”，其初始计量为企业全部固定资产评估价值与其账面价值的差额；三是将固定资产——“评估价差”列入企业某一类固定资产进行计提折旧的后续事项核算，至于列入哪一类，应视净值差异大小、结合企业消化能力而定，但应遵循尚可使用年限宜短不宜长的原则，尽量缩短后续计量时间；四是建立“固定资产——评估价差”卡片账，进行日常价值管理。
如前文所述，上例中固定资产会计原值增加1058000元，净值增加791000元，拟将固定资产“评估价差”列入机械设备类（企业会计政策规定使用年限10年），因该项固定资产净值与原值比为75%，也就是说该项固定资产尚可使用年限占使用年限的75%，即其尚可使用年限为7年6个月。具体会计处理如下：
固定资产“评估价差”初始计量的确认：借：固定资产—机械设备类（价值差额）
贷：累计折旧
1058000267000
资本公积
财会纵横·791000
固定资产“评估价差”后续计量：可按本企业的折旧方法计算月折旧额，按月计提的折旧额可以有两种处理方法：一是计入成本费用（如“管理费用”），二是直接冲减资本公积。如该固定资产，在不考虑残值的前提下，月折旧额为8789元，会计处理如下：
第一种会计处理方法如下：借：管理费用
贷：累计折旧第二种会计处理方法如下：借：资本公积
贷：累计折旧
8789878987898789
上列两种方法在计提固定资产“评估价差”折旧时皆可选择其一使用。第一种方法更倾向于遵循会计政策，其会计处理结果必然存在会计利润和税务利润的差异，申报企业所得税时还需因评估价差进行纳税调整，且评估价差影响经营业绩；第二种方法更倾向于遵循税收政策，其会计处理结果会计利润与税务利润保持一致，申报企业所得税时不需因评估价差进行纳税调整，且经营业绩更加客观。关于固定资产“评估价差”计提折旧的会计处理，笔者倾向于采用第二种方法。
综上所述，采用本文提出的差额调整简易会计处理方法，既能按照现行会计政策以经评估确认的固定资产价值认定其成本，体现固定资产的公允价值；又因不需进行逐一调整固定资产的价值、修正固定资产卡片账、重新测算折旧等繁琐的会计核算工作，大大降低了会计核算成本;还因“固定资产——评估价差”计提的折旧直接计入资本公积，企业不因此因素进行纳税调整，即使采用第一种会计处理方法将计提的折旧计入管理费用，纳税调整时也简单方便，这就降低了企业纳税及税收征管成本。
作者单位：山西省国有资产投资控股集团有限公司
责任编辑：张红梅
2月20日上午，市财政局召开“改革创新、奋发有为”大讨论动员部署会。市财政局党组书记、局长崔国炜同志主持会议并作了动员讲话，市委第四督导联络小组组长尚济民参加了动员会。晋城市财政局/供稿图片新闻-39-
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容