增值税、企业所得税视同销售行为 处理规定的差异分析 朱卫东 彭杰武 （保山学院经济管理学院，云南保山６７８０００） 【摘 要】税务实践的发展呼吁着理论的变革和创新，这种变革与创新又可以更好的服务于税务实践；对 于增值税和企业所得税在视同销售方面存在的诸多差异性规定，我们应进行辩证分析，一方面继续保留 其合理差异，同时在坚持税收基本原则的基础上对部分差异进行协调，以使税收理论更加完善，同时减 少不同税种业务上的差异、降低纳税义务人的核算成本。 ［关键词］增值税；企业所得税；视同销售差异 【中图分类号】Ｆ１２ 【文献标识码】Ａ ｄｏｉ：ｌ０．３９６９４．ｉｓｓｎ．１６７４—９３４０．２０１６．０５．０２６ 【文章编号】１６７４—９３４０（２０１６）０５—０９２—０３ １视同销售概述 视同销售行为，是一个税法上的概念，是 用于个人消费；（六）将自产、委托加工或外购的 指在会计上不符合销售收入确认条件，但在税 法上需作为应税收人并予以征税的商品或劳 务的处置行为。这些特殊性规定，主要体现在 增值税、营业税、消费税以及企业所得税中。并 且其具体规定在不同税种既有相似之处，又存 在一定的差异。本文拟对增值税和企业所得税 视同销售行为的具体规定进行比较研究，找出 两者的差异性，在此基础上，进一步探讨这种 差异在理论上的合理性，并提出完善的建议。 货物以对外投资为目的提供给其他单位或者个 体工商户；（七）将自产、委托加工或者外购的货 物用作股利分配；（八）将白产、委托加工或外购 的货物用于对外捐赠ｌ】ｐ４４－４６。 增值税法界定视同销售主要有以下三种 目的：１、保证增值税抵扣链条的连续、完整；２、 实现纳税人税收负担的均衡；３、防止偷税、漏 税行为的发生，保障国家税收利益。 ２．２企业所得税视同销售处理规定 ２增值税、企业所得税视同销售行为处 理规定的比较 《企业所得税法实施条例》中的第二十五 条对视同销售作出了指导性规定：“企业进行 非货币性资产交换，以及将货物、财产或者劳 务用于对外捐赠、抵偿债务、赞助、集资、广告、 ２．１增值税法关于视同销售的处理规定 《增值税暂行条例实施细则》对视同销售作 样品、员工福利或者股利分配等，应当视同销 若国务院财 出如下规定：单位、个体工商户如发生以下行 售货物、转让财产或者提供劳务， 】一。” 为，认定为销售货物：（一）委托其他单位、个人 税主管部门另有规定，不适用此规定【代销货物；（二）受托代销货物行为；（三）企业设 另外，国税总局《关于企业处置资产所得 ２００８］８２８号）从 有多个机构并实行统一的财务核算，若将货物 税处理问题的通知》（国税函ｆ在机构之间转移并用于销售目的，但所涉机构 企业资产的内部处置这一角度，对视同销售包 在同一地区（县、市）的不适用此规定；（四）将自 括的具体内容进行了更加明确的界定：企业如 产、委托加工的货物用于非增值税应税项目； 发生以下处置资产的行为，除将相关资产移至 （五）将自产、委托加工的货物用于单位福利或 境外，均作为资产的内部处置，不确认销售收 收稿日期：２０１６—０９—１０ 作者简介：朱卫东（１９８３一），男，河南商丘人，保山学院经济管理学院，硕士，讲师，会计师，审计师，经济师，研究方向为财务 会计、税法。 朱卫东，彭杰武：增值税、企业所得税视同销售行为处理规定的差异分析 人，不进行企业所得税的纳税调整，所涉资产 ３．１增值税视同销售行为的客体包括货物。但 不包括增值税应税劳务和其他财产口 的账面价值和计税基础保持不变：将资产用于 生产制造或者加工成另一产品；改变资产的形 状、结构或者性能；改变资产的用途；将资产在 不同机构之间转移；以上两种或两种以上行为 货物、劳务以及其他财产都是人类劳动的 凝结，其在本质上是没有任何差别的。增值税 法中对货物视同销售的各种规定也应该完全 的混合；其他不改变资产的所有权的行为。企 适用于应税劳务和其他财产。随着我国财税领 业发生将资产移送他人的下列行为，因资产所 域“营改增”战略的逐步深入，增值税应税劳务 有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应 的范围也在不断扩大，已由传统的加工、修理、 按规定确认销售收人：用于对外销售或者市场 修配三种劳务扩大到交通运输业、部分现代服 推广；用于交际应酬；用于奖励或员工福利；用 务业，而后又逐步扩大到邮电业、电信业、房地 作股利分配；用于对外捐赠；其他引起资产的 所有权发生改变的情形口１１＇，１４－￣。 企业所得税法规定视同销售行为的主要目 的是保证税基不被侵蚀，规范企业的纳税行为。 ２．３处理规定的差异 从上述规范性文件不难看出，视同销售的 相关规定在增值税和企业所得税中既有很多 共性，同时又存在很大的不同，其差异性主要 体现在以下两个方面： ２－３．１界定范围不同 通过对比不难发现，与增值税相比较，企 业所得税法中视同销售行为的客体包括的内 容更为宽泛，增值税视同销售行为中涉及的对 象只包括货物，而企业所得税视同销售行为中 涉及的对象不仅包括货物，还包括其他财产 ｆ如无形资产、固定资产等）和劳务［２］￣４５－－４６。 ２．３．２认定标准不同 对于视同销售行为的认定，增值税法同时 考虑货物的来源和具体用途，对于自产或者委 托加工的货物，无论是用于对外交易（如对外投 资、对外捐赠等）还是内部使用，均被认定为视 同销售；但对于纳税人从外部购买的货物，仅在 用作外部交易时才被认定为视同销售，如用于 内部使用，只是其进项税额不得抵扣。而企业所 得税法不区分货物的来源，仅考虑资产的所有 权是否发生转移，因此，当资产在企业内部使用 时（如用于在建工程、管理部门、职工福利、分公 司等），从法律形式和经济实质两个角度上看， 资产的所有权均无变更，所以，企业所得税上不 按视同销售处理，只有用于对外交易时（如对外 投资、对外捐赠等），需按市场价格确认销售收 入，作为企业所得税应税收入［２］Ｐ４５．－￣６。 ３现行规定的不合理之处 我们认为，增值税和企业所得税在视同销 售方面存在的差异性规定，有些是合理的，有 些还有待商榷，具体如下： 产业、建筑业、金融业、生活服务业，原来属于 营业税征税范围的现在已经改征增值税。因 此，在可预见的未来，营业税将逐步退出历史 舞台，增值税在税收中的地位将会不断加强。 作为增值税的征税对象，劳务的流转额所占比 重将会日益增大，但在视同销售这一问题上， 劳务与商品货物的涉税处理并没有保持一致， 这不仅会造成国家财税收入的重大损失，而且 直接导致销售货物和提供应税劳务的企业税 负不等、苦乐不均，不利于实现税收公平，也不 利于国民经济各行业的均衡发展。 ３．２《企业所得税法》关于视同销售的认定标 准有待进一步完善 《企业所得税法》对视同销售以资产所有 权是否发生转移作为唯一的认定标准，无论来 自企业内部还是外部，资产的内部处置均不属 于视同销售。对于这一规定，我们认为其有待 于进一步完善。 理由如下： 首先，按照马克思主义政治经济学的观 点，商品的价值包括两大部分，即成本和利润， 成本包括商品生产过程中消耗的活劳动和物 化劳动，利润即剩余价值，也是企业家才能应 获得的报酬。企业自产或者委托加工的货物一 旦用于企业内部，表明其已经进入了消费领 域，其价值已得到实现。因此，资产的内部处置 不属于企业所得税视同销售行为意味着没有 对这部分创造的利润征收企业所得税，这明显 是不合理的。 其次，企业自产或者委托加工的货物用于 企业内部不计缴企业所得税势必造成自产与 外购货物成本不同甚至相差很大。由于在自产 自用方式下商品货物的成本是不含所得税的， 而外购货物价格中包含所得税，所以自产自用 货物的成本必然低于外购货物。这不仅有悖税 收公平原则，同时在利益的驱使下又引导企业 一９３— 第３５卷 保山学院学报２０１６ 第５期 自产自用，不利于实现整个社会的专业化、集 约型生产。 再次，企业所得税是以企业取得的生产经 维护国家的税收利益［４１Ｐ４ 。 ４．２改变企业所得税中视同销售行为的认定 标准 营所得和其他所得征收的一种税，由于纳税主 体的广泛性以及自身的一些特殊性质，已发展 成为仅次于增值税的第二大税种，在国家税收 中具有举足轻重的地位，是规范和正确处理国 家和企业间收入分配关系的重要形式。由于自 产、委托加工的货物用于企业内部具有低成本 企业从外部购买的货物用于内部消费固然 不需要按视同销售处理，但自产或者委托加工 的货物被用于内部消费时，应参照增值税法关 于视同销售的处理规定，按照市场价格或者组 成计税价格确认销售收入，作为企业所得税应 税收入。按照这种处理方式，视同销售的认定在 的优势，这促使很多企业选择这一方式，如将 增值税、企业所得税两大税种上实现了统一和 自产、委托加工的货物用于管理部门、分公司、 协调，即当增值税法认定为视同销售时，企业所 在建工程，还有一些企业在节假日将自产货物 得税法也按视同销售处理，这不仅体现了税收 发放给职工作为福利，以减少企业福利费的开 公平原则，而且可以避免纳税调整的麻烦 。 支。由于这在企业所得税上是不需要确认收 综上所述，税务实践的发展呼吁着理论的 入，无形之中减少了国家的税收收入。 变革和创新，这种变革与创新又可以更好的服 务于税务实践。对于增值税和企业所得税在视 ４完善的建议 我们应进 对于增值税与企业所得税之间在视同销 同销售方面存在的诸多差异性规定，售方面的诸多差异，我们认为，保留合理差异， 行辩证分析，一方面继续保留其合理差异，同 取消不合理差异是必要的，具体有以下完善的 时在坚持税收基本原则的基础上对部分差异 进行协调，以促使税收理论更加完善，同时减 建议： ４．１扩大增值税视同销售行为的客体范围 增值税视同销售行为的客体应由传统的 商品货物扩大到应税劳务和其他财产。商品货 物、应税劳务和其他财产在视同销售方面的规 定应保持一致，即适用于货物的视同销售行为 也应该完全适用于应税劳务和其他财产。尤其 在我国当前“营改增”的大背景下，扩大增值税 视同销售行为的客体范围具有重要的理论和 少不同税种业务上的差异、降低纳税义务人的 核算成本。 参考文献： ［１】方飞虎．不同税种视同销售行为财税处理的差异 中国农业会计，２０１５（２）． ［２】朝黎明．视同销售：观察不同税种协调性的一个视 角 财会月刊，２００８（１２）． ［３］张琴，朱方艳．谈视同销售流转税和所得税处理规 定的差异ｌＪ１．财会月刊，２０１１（３）． 现实意义，不仅体现了国家财税领域理论上的 发展、创新和与时俱进，而且有利于实现税收 公平，更好地配合国家“营改增”战略的实施， 『４］郭志华．增值税和所得税视同销售行为规定的协 调及改进ｆＪ１＿财会月刊，２ＯＬＯ（１２）． Ｄｉｆｅｒｅｎｃｅ Ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｎ ｔｈｅ Ｒｕｌｅ ｏｆ Ｒｅｇａｒｄｉｎｇ ＶＡＴ ａｎｄ ＥＩＴ ａｓ Ｓａｌｅｓ Ｂｅｈａｖｉｏｒ Ｚｈｕ Ｗｅｉｄｏｎｇ，Ｐｅｎｇ Ｊｉｅｗｕ （Ｓｃｈｏｏｌ ｏｆ Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，Ｂａｏｓｈａｎ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｂａｏｓｈａｎ，Ｙｕｎｎａｎ，６７８０００） Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｔａｘ ｐｒａｃｔｉｃｅ ｃａｌｌｓ ｆｏｒ ｔｈｅ ｒｅｆｏｒｍ ａｎｄ ｉｎｎｏｖａｔｉｏｎ ｏｆ ｔｘ ｔａｈｅｏｒｙ， ｗｈｉｃｈ ｃａｎ ｂｅｔｔｅｒ ｓｅｒｖｅ ｔｈｅ ｐｒａｃｔｉｃｅ ｏｆ ｔｘ ｐｒａｃｔａｉｃｅ．Ｗｅ ｓｈｏｕｌｄ ｍａｋｅ ａ ｄｉａｌｅｃｔｉｃａｌ ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｎ ｔｈｅ ｍａｎｙ ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅ ｒｕｌｅｓ ｏｆ ｒｅｇａｒｄｉｎｇ ＶＡＴ ａｎｄ ＥＩＴ ａｓ ｓａｌｅｓ ｂｅｈａｖｉｏｒ．Ｔｈｅ ｐｕｒｐｏｓｅ ｏｆ ｔｈｉｓ ｐａ－ ｐｅｒ ｉｓ ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ ｔｘ ｔａｈｅｏｒｙ ｂｙ ｒｅｓｅｒｖｉｎｇ ｔｈｅ ｒｅａｓｏｎａｂｌｅ ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓ ａｎｄ ｃｏｏｒｄｉｎａｔｉｎｇ ｓｏｍｅ ｏｆ ｔｈｅ ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｓ ｂｙ ａｄｈｅｒｉｎｇ ｔｏ ｔｈｅ ｂａｓｉｃ ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓ ｏｆ ｔａｘａｔｉｏｎ；ａｔ ｔｈｅ ｓａｍｅ ｔｉｍｅ，ｔｈｅ ｐａｐｅｒ ｉｓ ａｉｍｅｄ ａｔ ｒｅｄｕｃｉｎｇ ｔｈｅ ｄｉｆｅｒｅｎｃｅ ｉｎ ｔｈｅ ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｏｆ ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ ｔａｘｅｓ ａｎｄ ｌｏｗｅｒｉｎｇ ｔｈｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｃｏｓｔ ｏｆ ｔａｘｐａｙｅｒｓ． Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｖａｌｕｅ ａｄｄｅｄ ｔｘ（ａＶＡＴ）；ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ｉｎｃｏｍｅ ｔａｘ（ＥＩ］ｒ）；ｓａｌｅｓ ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅ ——９４——