中级会计实务(2020)-第7讲_收入

第十一章 收入 一、收入确认和计量的基本原则（五步法） 第一步：识别与客户订立的合同 合同变更部分的处理原则 适用条件 1.合同变更部分作为合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增单独合同 合同价款反映了新增商品单独售价（正常市场价） 2.合同变更作为原合未满足 同终止及新合同订立 【小新点】新合同=原合同未履约部分+变更部分 未满足 3.合同变更部分作为作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进原合同的组成部分 度，并调整当期收入和相应成本等 【提示】如果在合同变更日未转让商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当按照上述第2种或第3种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。 第二步：识别合同中的单项履约义务 1.企业向客户承诺（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源的商品同时满足下一起使用中受益（商品可区分） 列条件的，应当作（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独为可明确区分商品 区分（承诺可区分） （1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给2.下列情形通常表客户（如建造合同） 明企业向客户转让（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制该商品的承诺与合（如提供现有软件，并对其做定制重大修改） 同中的其他承诺不（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就可明确区分 是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响

3.一系列实质相同且转让模式相同应当作为单项履约义务。如酒店管理服务、保洁服务等 的、可明确区分的商品 第三步：确定交易价格（合同标价并不一定代表交易价格） 企业应当按照期望值（概率加权平均）或最可能可变对价最佳估计发生金额（必须2选1）确定可变对价的最佳估数的确定 计数。 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

计入交易价格的可1.可变对价 企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应变对价金额的限制当同时考虑收入转回的可能性及其比重。 （将满足限制条件每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交的可变对价的金额，易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的计入交易价格） 可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。 ①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（如，储值卡、奖励积分） ②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项合同没有包含重大是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制融资成分的情形 （如，按照实际销售量收取的特许权使用费） ③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（如，质保条款） 以先收款为例： 收到款项时，将银行存款与合同负债差额计入“未确认融资费用”；之后每期分摊未确认融资费用时，计入财务费用；转移商品控制权时，确认收入。 2.合同中存在的重大融资成分 账务处理 简化操作 如果合同开始日企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 【重难点提示】包含重大融资成分的合同账务处理（以先收到货款为例） 【提示】包含重大融资成分的合同，确认收入的金额一定是“客户取得商品控制权时“的金额 （1）收到货款 借：银行存款（当前收到金额） 未确认融资费用（倒挤） 贷：合同负债（客户取得控制权时现售价） （2）资产负债表日分摊未确认融资费用时 借：财务费用 贷：未确认融资费用

（3）交付商品，确认收入 借：合同负债 贷：主营业务收入 【辨析】 预付账款 合同负债 根据合同（购买方）预先支付的货款 是指（销售方）企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务 是（销售方）企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权 是指（销售方）企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（有条件的收款权） 【小新点】非现金对价，先合同开始日公允价，后单独售价（不能合理估计的）。 自客户取得其他可明确区分商品的，正常确认采购商品。 对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应4.应付客户对价 当作为应付客户对价冲减交易价格。 自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务 总原则 单独售价无法直接观察时 在合同开始日，按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，分摊交易价格 市场调整法（某商品或某类似商品），成本加成法、余值法 【提示】应当可观察的输入值优先，并对类似的情况采用一致的估计方法。在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价 【小新点】先确定折扣对应“全部”履约义务，还是“个别”履约义务，再分摊。 【提示】有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项(而非全部)履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。 【小新点】思路：先判断“特定部分”，剩余“各部分”。

应收款项 合同资产 3.非现金对价 分摊合同折扣 分摊可变对价 第五步：履行每一单项履约义务时确认收入 【小新点】履约进度=已转移给客户的/总的要给客户的×100% 1.在某一时段内【小新点】判断“时间段”，3符1：客户同步取得好处，客户履行的履约义务 能控制，不可替代+有权收取累计至今对应款项。 【小新点】不是在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法： “时间段”，才本期收入=资产负债表日合同的交易价格总额×履约进度-以前

是“时间点” 会计期间累计已确认的收入 【小新点】当期确认收入=按进度算的-已确认的 产出法：是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度 投入法：是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度 【小新点】履约进度=已投入成本/总成本×100% 企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： ①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。 ②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。（在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时：不构成单项履约义务；客户先取得控制权，后接受服务；成本占比重大；企业是主要负责人） 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计： （仅）当其履约进度能够合理确定时，按照履约进度确认收入； 履约进度不能合理确定时，按已发生成本+预计能得到补偿的金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止 【总结】“合同结算”的账务处理 情形 发生成本时 账务处理 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：合同结算——收入结转（当期确认收入=按进度算的-已确认的） 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 借：应收账款 贷：合同结算——价款结算（按实际计算金额） 应交税费——应交增值税(销项税额) 借：银行存款（按实收金额） 贷：应收账款

确认收入、 结转成本 结算合同价款 收到价款 对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入 （1）委托代销安排【详解】 受托方没有获得该商品的控制权的，企业通常应当在受托方售出商品2.在某一时确认收入；受托方在销售商品后，按合同或协议约定的方法计算确时点履行定的手续费确认收入。 的履约义【提示】受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会务 计处理，这种安排不属于委托代销安排。 （2）售后代管商品安排 在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

①具有商业实质（如应客户要求订立） ②属于客户的商品必须能够单独识别（如单独存放在指定地） ③该商品可以随时应客户要求交付给客户 ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户 【总结】委托代销安排

情形 发出商品 账务处理 借：发出商品（成本价） 贷：库存商品 借：应收账款 贷：主营业务收入（已销售部分价款） 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：发出商品 借：销售费用（手续费，注意是否考虑增值税） 贷：应收账款 借：银行存款 贷：应收账款 借：受托代销商品【售价】 贷：受托代销商品款 借：银行存款 贷：受托代销商品 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：受托代销商品款（已销售部分对应价款） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 借：应付账款 贷：银行存款 其他业务收入（代销手续费） 委托方 收到代销清单，同时发生增值税纳税义务 收到货款时 收到商品 对外销售 受托方 收到增值税专用发票 支付货款并计算代销手续费 【总结】发出商品但不符合收入确认条件 情形 账务处理

发出商品但不符合收入确认条件时 发生增值税纳税义务时 借：发出商品（成本价） 贷：库存商品 借：应收账款 贷：应交税费一一应交增值税（销项税额） 【售价×13%】 借:应收账款（售价） 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：发出商品 借：银行存款 贷：应收账款

符合收入确认条件时 收到款项时 二、合同成本 不属于本书其他章节范围（存货、固定资产、无形资产等）且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产（3条）： （1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关（如，直接材料、1.合同履直接人工、制造费用，明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生约成本 的其他成本） （2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源 （3）该成本预期能够收回 （1）为取得合同发生的①增量成本②预期能够收回的（同时达到），应当作为合同取得成本确认为一项资产 （2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他2.合同取支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备得成本 投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担 （3）企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本 3.合同履（1）摊销 约成本和【小新点】“两合”随收入确认而摊销，且与收入确认标准相同 合同取得（2）减值 成本的摊借：资产减值损失 销和减值 贷：合同履约成本减值准备/合同取得成本减值准备 三、关于特定交易的会计处理 （一）附有销售退回条款的销售（如期限内无条件退款） 情形 账务处理 借：应收账款等 1.企业应当在 贷：主营业务收入【预期有权收取的对价金额（即不包含客户取得相关预期因销售退回将退还的金额）确认收入】 商品控制权时， 预计负债—应付退货款【预期因销售退回将退还的金确认收入 额】 应交税费—应交增值税（销项税额）【售价×13%】

借：主营业务成本 应收退货成本【预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额】 贷：库存商品 借：预计负债—应付退货款【借方预期退回减少额，贷方预期退回增加额】 贷：主营业务收入 或相反 借：主营业务成本【对应成本金额】 贷：应收退货成本 或相反

2.结转成本 3.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理 4.实际发生销售退回 （1）实际退货＞估计退货 借：库存商品【实际退回成本】 应交税费——应交增值税（销项税额）【实际退回对应税额】 预计负债——应付退货款【按估计退货率确认的金额】 主营业务收入【比预计多退回的部分，冲减收入：实际退回货款-预计负债】 贷：应收退货成本【按估计退货率确认的金额】 主营业务成本【比预计多退回的部分，未取得收入，冲减成本】 银行存款【实际退回货款+税款】 （2）实际退货＜估计退货 借：库存商品【实际退回成本】 应交税费——应交增值税（销项税额）【实际退回对应税额】 预计负债——应付退货款【按估计退货率确认的金额】 主营业务成本【比预计少退回的部分，结转成本】 贷：应收退货成本【按估计退货率确认的金额】 主营业务收入【比预计少退回的部分，确认收入】 银行存款【实际退回货款+税款】 【提示】客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货 （二）附有质量保证条款的销售 判断标准： （1）客户能够选择单独购买质量保证 1.判断质量保证（2）客户虽然不能选择单独购买质量保证，但该保证在符合既能否作为单项履定标准之外提供了一项单独服务的 约义务 【提示】作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务；对于不能作为单项

履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章（或有事项）的规定进行会计处理

（1）该质量保证是否为法定要求 法定要求不是单项履约义务。 （2）质量保证期限质量保证的期限越长越有可能构成单项履约2.企业在评估一义务。 项质量保证是否（3）企业承诺履行任务的性质 在向客户保证所如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既销售的商品符合定标准，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。（如企业既定标准之外提负责运输被客户退回的瑕疵商品） 供了一项单独的【提示】企业提供的质量保证同时包含作为单项履约义务的质量服务时，应当考保证和不能作为单项履约义务的质量保证的，能区分的，分别处虑的因素 理；无法合理区分的，一起作为单项履约义务按照本章进行会计处理 质量保证：确认销售费用、预计负债 单项服务：合同负债 （三）主要责任人和代理人 判断：企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；反之，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人 （1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户 1.企业作（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 为主要责（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品任人的情与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户（此时企业承诺提况 供的特定商品就是合同约定的组合产出） （1）转让商品的主要责任是企业还是第三方（客户角度） （2）该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担 2.需要考如，附有销售退回条款的销售，企业在转让商品之后仍然承担了该商品虑的相关的存货风险 事实和情（3）所交易商品的价格由企业还是第三方决定 况 即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已 （四）附有客户额外购买选择权的销售 1.企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等 2.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利 3.当企业向客户提供了额外购买选择权，但该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价（客户未取得优惠）时，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，企业无需分摊交易价格 4.账务处理 按单独售价比例分摊交易价格 借：银行存款等 贷：主营业务收入

合同负债（“重大权利”分摊的交易价格）【重大权利确认金额】 之后，重大权利每期结转收入=【重大权利确认金额】×累计已兑换数/预计总兑换数-以前确认过的 （五）授予知识产权许可 1.授予知识产权许可是否构成单项履约义务 同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入： 2.授予知识产权许①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权可属于在某一时段有重大影响的活动 内履行的履约义务 ②该活动对客户将产生有利或不利影响 ③该活动不会导致向客户转让某项商品 【小新点】持续重大影响+有利或不利+无商品转让 3.授予知识产权许在履行该履约义务时确认收入；在客户能够使用某项知识产可属于在某一时点权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可履行的履约义务 确认收入 只有在下列两种情形下才能使用： 4.基于销售或使用①特许权使用费仅与知识产权许可相关 情况的特许权使用②特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都费 相关，但是，与知识产权许可相关的部分占主导地位 （六）售后回购 1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的 【小新点】回购价格低于原售价→租赁，回购价格不低于原售价→融资 2.企业应客户要求回购商品的 企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因： ①客户具有行使该要求权的重大经济动因的，按照【小新点】处理 ②客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理 【提示】在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素。当回购价格明显高于该商品回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因 （七）客户未行使的权利 1.企业向客户预收商品销售款项的，应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入【如，收取储值卡金额】 2.应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业

借：合同负债 贷：主营业务收入

只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入 【小新点】当期确认收入金额=（当期消费金额+预计将不会消费金额×当期消费金额÷预计总的将会消费金额）÷（1+13%） 3.如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的，企业不应将其确认为收入（如增值税） （八）无需退回的初始费（略） ##end#