有关新租赁准则的若干思考

作者：郭强

来源：《财政监督》 2019年第11期

【摘 要】2018年12月7日,财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》。本文在介绍新准则出台相关背景后,采用对比视角突出分析新准则的主要变化,然后评价新准则对于财务报表和指标、企业税负以及金融机构产生的主要影响,最后提出相关措施以减少新准则变化带来的影响。

【关键词】新租赁准则 变化 影响 措施

2018年12月7日,财政部发布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》(简称“新租赁准则”),又一次迈出了我国会计准则与国际准则趋同的重要一步。新租赁准则自2019年1月1日实施以来,相关方对新准则依然存在诸多困惑。而了解新租赁准则修订的背景,掌握新租赁准则的变化,能够客观地评价新租赁准则带来的影响,对于准则顺利实施以便更好地服务于经济发展至关重要。

一、新租赁准则出台的背景

(一)旧准则的弊端

我国财政部于2001年1月18日发布了《企业会计准则——租赁》,随着我国准则(CAS)与国际准则的趋同要求,财政部对租赁准则进行了重新修订,于2006年2月形成了《企业会计准则第21号——租赁》(简称“原准则”)。原准则中使用了“75%”“90%”这类比较具体的比例,这种量化规定看似更具操作性,也为规避者提供了标准(刘克羊,2008)。另外,原有准则仿照当时的国际准则在租赁开始日采用“二分法”,将租赁分为融资租赁和经营租赁,规定除融资租赁之外的租赁都属于经营租赁。这导致承租双方很容易将租赁合同条款设计为不满足划分为融资租赁的条件从而被认定为经营租赁,同时淡化对经营租赁的处理,造成大量的表外融资,损害会计信息真实性和可比性。

(二)准则的国际趋同

在与国际财务报告准则持续趋同的背景下,财政部于2018年1月发布了《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》,至2018年12月7日,《企业会计准则第21号——租赁》(简称“新准则”)最终发布,成为我国准则国际趋同又一重要里程碑。新准则于2019年1月1日开始分阶段实施。与国际IFRS16新租赁准则类似,新准则重点突出对租赁合同的精准识别,调整口径,取消融资租赁和经营租赁的分类,采用单一租赁会计模型,将承租人会计信息纳入报表,融资租赁与原准则原则上保持一致,进一步提升了会计信息的可比性,有助于报表使用者更好的做出决策。

(三)我国租赁行业发展的需要

融资租赁是上世纪50年代兴起于美国的新型融资方式。1981年,我国中外合资第一家租赁公司——东方租赁公司正式成立。与发达国家相比,我国租赁行业发展起步晚,存在法律法规不健全、对其认识不够,以及地域、行业发展不平衡等问题。近年来,融资租赁在我国发展趋势迅猛,虽然与发达国家相比市场渗透率存在明显差距,但2017年年交易额仅次于美国(如表1所示),而且金融租赁固定资产的渗透率和GDP的渗透率逐年提高(图1)。2015年,国务院相继颁布加快和促进我国企业融资健康发展的相关指导意见,明确指出到2020年的融资租赁市场渗透率明显提高的目标,表明我国融资租赁行业未来前景广阔。我国当前正实施供给侧改革和“一带一

路”的重大发展战略,这离不开融资租赁行业的健康快速发展所提供的人、财、物方面的支持。同时,作为有别传统的融资方式,融资租赁可以发挥独有的优势,缓解中小企业融资难的问题,进一步激发市场活力,有助于实现稳增长、促就业的发展目标,进一步提升我国的综合实力。

二、新准则的主要变化

(一)租赁的识别、分拆和合并

租赁能否被正确地识别是前提。一般来讲,如果一项合同或协议不属于租赁或是包含租赁,那么就被划分为服务,尽管租赁本质上也属于一种服务,但两者处理原则的差异对会计主体影响大相径庭。原有准则第二章简单地运用“双重模型”将租赁划分为融资租赁和经营租赁以为后续会计处理做铺垫,而新准则借鉴了IFRS16,并综合考虑我国当前交易或业务的经济实质,对原有准则做大幅修订,采用“剥茧抽丝”的思路,尽可能排除存在的例外情况,用一套较为科学逻辑方法来进行合同租赁的识别,以为后续的确认 、计量、列报和披露奠定基础。此外,规定如果合同同时包含多项单独资产的,承租人和出租人应当将合同予以拆分,并分别对各项单租租赁进行会计处理,对于可以进行合并会计处理的合同也做了明确的阐述。

(二)承租人会计处理

新准则核心变化之一就在规范了承租人账务处理,规定除豁免情形(短期租赁合同低价值资产租赁)外,承租人要确认使用权资产和租赁负债。本文从承租人使用权资产和租赁负债两条主线,分别梳理承租人的账务处理,详细会计处理规定如下表2所示。

旧准则对于承租人的会计处理规定限于反映融资租赁下的相关资产负债,对于承租人因属于经营租赁业务发生的租金或直接费用计入相关资产成本或当期损益,无需确认使用权资产或租赁负债。在信息披露方面,强调对承租方与融资租赁相关的信息披露,除重大经营租赁在附注中披露外,其他有关承租方涉及经营租赁的信息未做规定。

(三)改进出租人的租赁分类原则、账务处理和披露要求

新准则同样对出租人的账务处理上进行了分类,但与原有准则相比,分类范围大大缩小,部分地方重新做了修订调整,要点对比如下表3所示。

综上,新旧准则在出租人账务处理上总体差异不大,但有几处较大差别需要予以关注。在应收融资租赁款入账价值口径上,新准则强调的是尚未收到的租赁款,而原有准则确认的是最低租赁收款,对于或有租金规定在实际发生时计入当期损益,不计入入账价值。虽然新准则前后对于尚未支付或收到的租赁款做出明确解释,但从这点上来看,新准则在应收租赁款的初始确认上显得更有预见性,体现了谨慎性原则,而旧准则处理原则过于简单,可能无法反映资产的实际价值。另外,新准则对于初始直接费用间接先资本化再摊销计入当期损益,削弱了对当期损益的影响,同时也考虑了后续经营租赁可能发生变更情形,而原准则未明确规定。在列报与披露方面,原有准则的出租人对经营租赁披露未做特别表述,在融资租赁信息披露方面也相对不充分,而新准则对融资租赁和经营租赁信息都有相关披露要求说明,因而新准则对出租人会计处理的规定较原有准则更为完善科学。

(四)调整售后租回交易会计处理并与收入和金融工具准则的衔接

按新准则规定,承租人和出租人评估确定售后回租交易中的资产转让若属于销售,则应按照《企业会计准则第14号——收入》的规定处理,否则规定承租人和出租人分别确认与转让收入等额的金融资产和金融负债,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行金融资产和金融负债的会计处理。而原有准则根据融资租赁和经营租赁分类进行融资售后租回交易的会计处理。

(五)赋予承租人一定的选择权空间

新租赁准则在健全对承租人会计处理的同时也给予了承租人一定的选择权,比如除了应分拆的嵌入衍生工具不应与租赁部分合并,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分合同包含租赁和非租赁部分;承租人有终止租赁选择权,特殊情况下的续租选择权,购买选择权;以及租赁变更;豁免条件下的租赁可以简单账务处理,转租出租人对转租赁的再分类;“承租人因根据理解财务报表的需要”,披露有关其他定性和定量信息,最后衔接规定中也有多种可简化处理方式等。总之,赋予承租人一定的选择权既体现了实务的需要也彰显新准则制定的科学性。

三、新租赁准则带来的影响

新准则对旧准则做出了巨大的完善,对规范会计主体行为,提高报表信息质量产生积极作用。新准则将承租方也纳入到表内,导致直接或间接受影响的主体范围更广。根据证监会门类行业分类,上市公司及三板挂牌公司承租人所在前5大行业分别是制造业,电力、热力、燃气及水生产和供应业,信息传输、软件和信息技术服务业,水利、环境和公共设施管理业,这5大行业融资期数和租赁金额集中度分别为86.96%和85.21%,新准则的实施必将带来巨大影响,主要影响表现在以下几个方面。

数据来源:Wind数据库,资料截止2019年3月。

(一)对财务报表和相关指标的影响

现行准则要求可以简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外,规定在租赁开始日,承租人应当对租赁资产确认使用权资产和租赁负债,从而将承租人的租赁全部纳入表内。由于使用权资产的入账价值依赖于租赁负债的初始计量金额确认,而要想确认使用权资产必须首先确认租赁负债的初始确认金额,因此承租人确认的使用权资产和租赁负债将是同增同减。为了清晰的呈现各报表相关项目的变化情况,在此列出简表4、5。

租赁本质上属于一种融资行为,新准则的出台一定程度上有助于租赁业的发展,同时也导致承租方的资产负债率的提高。在所有权益不变的情况下,使用权资产的增加导致产权比率的上升,加大公司在经营不景气的情况下的财务风险。但是对于特定行业的出租方来说,例如原本无法确认为资产的广告位,可能因新准则的实施增加公司资产规模。

由于新准则采用“前大后小”的费用分摊模式,计提的折旧和利息费用拉低了最初几年的净利润,另一方面,总资产周转率预期也会因使用权资产的增加而出现下降趋势,降低公司的营运能力。

此外,新准则对现金流量表的影响主要从影响原准则下经营活动现金流的增减变动,转为筹资活动现金流量变化。从这点可以看出,新准则将承租人租赁行为认为为融资活动范畴,实现了从表外融资到表内融资的转变。

(二)对企业税负的影响

虽然新准则不再区分经营租赁和融资租赁,但实质上经营租赁下的承租方也要确认使用权资产和租赁负债。由于在后续计量中,资产需要计提折旧或是可能发生减值,加上租赁负债需确认的利息费用都会成为企业应纳税所得的扣减项,从而减少税负产生税盾作用。同时,息税前利润的增加,也发挥了经营杠杆效应。

以租赁类型和租赁主体角度两个维度来对比因为是否确认资产或负债分别产生折旧和利息费用带来税盾效应差异来评价新旧准则下企业的税负差异。如下表6所示,新准则下的经营租赁双方都可以产生抵税效应,而旧准则下经营租赁只有出租方抵税。

此外,税法采用类似原准则分类标准,将租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁的承租方视同自有资产处理,新准则的承租方不再租赁方式的分类,需要确认使用权资产和租赁负债,两者对于相关可税前扣除项目主要存在以下几点差异:

新准则在确认使用权资产入账价值时,除了确认实际需支付的租赁付款额还要考虑预计会发生的或有事项对入账成本的影响,采用现行价值计量;而税法在确认计税基础时,主要采用历史成本原则,其次才考虑公允价值,两者很可能出现差异,而且该种差异在未来期间很可能没办法消除,因此归属于永久性差异。新准则不再确认“未确认融资费用”,视同已被包含在入账价值了,这点与现行税法规定一致,因此不存在差异。另外,在资产折旧年限,折旧方法和计提减值方面可能存在暂时性差异,都会影响承租方会计主体的当期所得税费用。

(三)有利于增强金融机构放贷的信心

原有准则将承租方经营租赁行为排除在表外,造成大量的表外融资,而可靠完整的高质量的会计信息披露是当下银行放贷的主要参考依据,由此在原有准则存在持久“诟病”但悬而未决的情况下导致银行等金融机构在放贷时“看错了人”,久而久之助推了银行业等金融机构的居高不下的贷款不良率,承租人在发生经营风险和财务风险的情况下再寻求借款,银行自然不愿贷也不敢贷,由此也进一步加剧了企业特别是中小企业融资难的窘境。而新准则的修订完善显著增强了债务人报表的透明度,也增强了放贷的信心,这不仅有利于缓解债权债务双方的矛盾,也将促进金融市场的稳定运行和经济的健康发展。

四、应对措施建议

(一)谨慎设计合同条款

判断合同是否属于租赁的前提条件是存在“已识别资产”。反过来,如果不存在满足“已识别资产”的条件,那么合同就很可能被划分为一项服务,会计上大都采用费用化处理。承租方可根据实际情况通过合同条款设计来获得豁免条件。例如,新准则规定租赁期限小于12个月,或是单个资产全新时价值较低的租赁,满足其中一个条件就简化承租人会计处理,由此可以减少准则带来的影响。另外,承租期的长短权衡,若承租人只想短期承租标的资产,可优先考虑是否使用豁免条件,其次再考虑租赁期是否含有包含续租选择权和终止租赁选择权。还要权衡在租赁开始日或之前支付的租赁付款额和尚未支付的租赁付款额的比例,由于尚未支付的租赁付款额在取决于指数或比率的可变租赁付款额的基础上还要受到折现率的影响,不确定系数高于前期已支付的租赁付款额,所以在承租人资金较充裕的情况下建议优先选择提前支付租赁付款额。最后,合同订立时既要避免相关合同条款的模棱两可以免留下法律风险,又要保证合同具有一定的灵活性,以便后期合同的适时转换。

(二)加强部门间的联动

如何保证新准则的顺利实施,需要财务人员,特别是承租方会计人员转变思维,在吃透新准则规定的基础上,客观评估相关会计处理对企业的各方影响。实务中,租赁合同一般由财务部门

之外的其他部门签订,可能并不知晓由准则变动给企业带来客观的不利影响。因此,建议财务部门参与到大宗合同条款的设计商定过程中去,以谋求企业利益最大化。

总的来说,新准则的最大贡献在有助于解决多年来原有准则遗留下的表外融资问题,提高了财务报表的透明度和可比性,进一步规范了我国租赁行业的发展。但是准则终究属于理论范畴,如何保证理论与实务的衔接需要利益相关方在客观评估准则产生影响的基础上,做出理性决策。■

(作者单位:湖北经济学院)

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参考文献

[1]刘克羊.新租赁会计准则存在的问题及对策[J].财政监督,2008,(14).

[2]聂琳.新租赁准则对航空公司的影响[J].中国注册会计师,2019,(01).

[3]徐经长,刘畅.租赁准则的修订及其影响透析[J].财会月刊,2019,(03).

(本栏目责任编辑:郑洁)