37. W公司主要从事小型电子商品的生产和销售。A和B注册会计师负责审计W公司2009年度财务报表，现摘录了两份审计资料如下：
资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获得的W公司财务数据，部分内容摘录如下：
金额单位：万元 项目 产成品 存货跌价准备 主营业务收入 主营业务成本 销售费用——运输费 利息支出 减：利息资本化 净利息支出 18 500 17 000 1 200 300 250 50 2009年 C产品 2 000 0 8 000 5 600 20 000 16 800 1 150 25 25 0 D产品 1 800 2008年 C产品 2 500 0 0 0 D产品 0
资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所有了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：
（1）在2008年度实现销售收入增长10% 的基础上，W公司董事会确定的2009年销售收入增长目标为20% ，W公司管理员薪酬直接与业绩挂钩。W公司所处行业2009年的销售增长率是12% 。 （2）W公司财务部门工作压力较大，会计人员流动频繁，会计人员的平均服务期少于2年。（3）由于市场竞争激烈，W公司于2009年4月将主要产品（C产品）的销售额下调了8%至10% 。另外，W公司在2009年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在2010年全面审查D产品，并停止C产品的生产，预计在2010年将库存C产品至少降价10% 以上才能销售出去。
（4）W公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运输由W公司承担，由于受能源价格上涨影响，2009年的运输单价比上年平均上升了15% ，但运输商同意将运费结算周期适当延长。
（5）2009年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了0.3% 。（6）除了于2008年12月借入的2年期、年利率6% 的银行借款5 000万元外，W公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资6 500万元，2008年12月开工，2009年7月完工投入使用。（假设不考虑利息收入）
【要求】针对资料二（1）至（6）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料二所列事项是否可能表明W公司存在重大错报风险。如果认为存在，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果是属于财务报表层次，简述理由。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户认定相关。请将答案直接填入下列表格内。
事项 不构成重大错报风险 构成重大错报风险 财务报表层次 （简述理由） 账户和认定层次 （列明影响的账户和涉及的认定） （1） （2） （3） （4） （5） （6）
37 事项 不构成重大错报风险 构成重大错报风险 财务报表层次 （简述理由） 关键人员的变动和缺乏有经验的会计人员可能表明存在财务报表层次的重大错报风险 账户和认定层次 （列明影响的账户和涉及的认定） 营业收入——发生 应收账款——存在 （1） （2） （3） （4） 存货——计价 资产减值损失——完整性 销售费用——完整性 应付账款——完整性 营业收入——发生 应收账款——存在 固定资产——计价和分摊 财务费用——完整性 （5） （6） 不构成重大错报风险
38 . A注册会计师负责对常年审计客户甲公司2009年度财务报表进行审计，撰写了总体审计策略和具体审计计划，部分内容摘录如下：
（1）初步了解2009年度甲公司及其环境未发生重大变化，拟信赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。
（2）因对甲公司内部审计人员的客观性和专业胜任能力存有疑虑，拟不利用内部审计的工
作。
（3）如对计划的重要性水平做出修正，拟通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低重大错报风险。
（4）假定甲公司在收入确认方面存在舞弊风险，拟将销售交易及其认定的重大错报风险评估为高水平，不再了解和评估相关控制的合理性并确定其是否已得到执行，直接实施细节测试。
（5）因甲公司于2009年9月关闭某地办事处并注销其银行账户，拟不再函证该银行账户。 （6）因审计工作安排紧张，拟不函证应收账款，直接实施替代审计程序。
（7）2009年度甲公司购入股票作为可供出售的金额资产核算。除实施询问程序外，预期无法获取有关管理层持有意图的其他充分、适当的审计证据，拟就询问结果获取管理层书面说明。
【要求】针对上述事项（1）至（7），逐项指出A注册会计师拟定的计划是否存在不当之处。如有不当之处，简要说明理由。填入以下表格之中。
事项 计划无不当之处： 只写“无不当” 计划有不当之处：请说明理由 （1） （2） （3） （4） （5） （6） （7） 38
事项 计划无不当之处： 只写“无不当” 计划有不当之处：请说明理由 （1） 不当： 对管理层、治理层诚信判断不能依赖于以往的判断。 不当： 重大错报风险是客观存在的，控制测试并不能降低评估的重大错报风险；通过修改计划实施的实质性程序，降低的只能是检查风险。 （2） （3） 无不当 （4） 不当： 对内部控制的了解程序是必须的，控制测试程序具有选择性。 不当： 应当选择在财务报表期间所有发生过业务的银行函证，包括零账户和已注销的账户。 不当： 正常情况下，对应收账款实施函证是必要程序。注册会计师不能由于时间、成本等原因，减少必要的审计程序。 不当： 管理层声明书是证明力较弱的证据，询问不足以测试控制运行的有效性，必须结合其他审计程序。 （5） （6） （7）
单元综合测试二
36 华兴公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以华兴公司仓库为交货地点。华兴公司日常交易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式进行。系统自2006年至今没有发生变化。华兴公司的产品主要销向国内各主要城市的电子消费品经销商。注册会计师A和B负责审计华兴公司2007年度财务报表。
注册会计师A和B在审计工作底稿中记录了所获取的华兴公司财务数据，部分内容摘录如下： 项目 2007 2006 产品 C产品 D产品 C产品 D产品 年份 产成品 存货跌价准备 主营业务收入 主营业务成本 销售费用—运输费 利息支出 减：利息资本化 净利息支出 2000 0 18500 17000 1200 300 250 50 600 0 8000 5600 2500 0 20000 16800 1150 25 25 0 0 0 0 0
注册会计师A和B在审计工作底稿中记录了所了解的华兴公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：
（1）在2006年实现销售收入增长10%的基础上，华兴公司董事会确定的2007年销售收入增长目标为20%。华兴公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。华兴公司所处行业2007年的平均销售收入增长率为12%。 （2）华兴公司财务总监已为华兴公司工作超过6年，于2007年9月劳动合同到期后被华兴公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，华兴公司会计部门人员流动频繁，除会计主管
服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。
（3）华兴公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，华兴公司于2007年4月将主要产品（C产品）的售价下调8%—10%。另外，华兴公司在2007年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在2008年全面扩大产量，并在2008年1月停止C产品的生产。为了加速资金流转，华兴公司于2008年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。
（4）华兴公司销售的产品均由客户认可的外部运输公司实施运输，运费由华兴公司承担，但运输途中的风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，2007年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运输结算周期从原来的30天延长至60天。
（5）2007年度华兴公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化。但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比例比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。
[要求]针对注册会计师所了解的华兴公司及其环境的情况，假定不考虑其他条件，请逐项指出所列事项是否可能存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次的风险。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。
36 （1）事项（1），表明存在重大错报风险，其理由是：销售增长目标与同行业其他公司相比偏高，并且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，可能导致管理层多计销售收入。可能的重大错报属于认定层次，与“营业收入”的发生、“应收账款”的存在相关。
（2）事项2，表明存在重大错报风险，其理由是：关键人员的变动和缺乏有经验的会计人员可能表明存在重大错报风险。可能的重大错报风险属于财务报表层次。
（3）事项3，表明存在重大错报风险，其理由是：C产品在2007年的毛利率为8.1%（（18500-17000）÷18500），在2008年1月价格下调10%后，C产品的可变现净值小于成本，可能高估了存货成本。可能的重大错报属于认定层次，与“存货”的计价、“资产减值损失”的存在相关。
（4）事项4，表明存在重大错报风险，其理由是：2007年的产品总销量大于2006年，并且运输单价平均上升了15%，但是运输费只上升了4.3%，可能低估了2007年的运费。2007年的运费没有大的变化，表明销量变化不大，可能高估销售收入。可能的重大错报属于认定层次，与“销售费用”、“应付账款”的完整性，“营业收入”的发生，“应收账款”的存在相关。
（5）事项5，可能不存在重大错报风险。
全真模拟演练一
37 X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书—签署销售合同—结合库存情况备货—委托货运公司送货—安装验收—根据安装安装验收报告开具发票确认收入。注册会计师于2011年初对X公司2010年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2010年度的经营形势、管理及经营机构与2009年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。 其他相关资料如下（金额单位：万元）：
资料一：X公司2010年度1~12月份未审计主营业务收入、主营业务成本列示如下： 月份 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 合计 主营业务收入 7800 7600 7400 7700 7800 7850 7950 7700 7600 7900 8100 18900 104300 主营业务成本 7566 6764 6512 6768 6981 6947 7115 6830 6832 7111 7280 15139 91845 资料二：注册会计师在实施实质性程序时，抽查到以下销售业务： （1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2010年11月20日。实际执行情况是：X公司于2010年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2010年12月25日，发票日期为2010年12月25日。截止2010年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2010年度该项销售收入800万元。
（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2010年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2010年12月29日，发票日期为2010年12月29日。截止2010年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2010年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。 （3）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2010年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务的情况。 [要求]
（1）对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）
（2）针对资料二中第1~2项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种情况分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施的审计程序。
（3）针对资料二中第3项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？
（1）在实施分析后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域： ①1月份。该月份毛利率3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
②12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高，与其他月份相比，收入变化过大；毛利率达到20%，远高于全年平均毛利率12%。
（2）①业务1不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月，而在2010年12月31日不符合收入确认条件，所以不能确认。 ②业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该项销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件，结合采购业务的审计，以确定该公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，函证B公司确于2010年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告后的真实性。
（3）注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性程序，并以适当方式告知被审计单位管理层或治理层；必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。
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