第八章 产品成本核算
第一节 成本核算的要求和一般程序
产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用，职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。产品成本核算是对生产经营过程中实际发生的成本、费用进行计算，并进行相应的账务处理。成本核算一般是对成本计划执行的结果进行事后的反映。企业通过产品成本核算，一方面，可以审核各项生产费用和经营管理费用的支出，分析和考核产品成本计划的执行情况，促使企业降低成本和费用；另一方面，还可以为计算利润、进行成本和利润预测提供数据，有助于提高企业生产技术和经营管理水平。
一、成本核算的要求
（一）做好各项基础工作
为进行成本核算，企业应当建立健全各项原始记录，并做好各项材料物资的计量、收发、领退和盘点工作，包括材料物资收发领用、劳动用工和工资发放、机器设备交付使用以及水、电、暖等消耗的原始记录，并做好相应的管理工作以及定额的制定和修订工作等。同时，产品成本计算，往往需要以产品原材料和工时的定额消耗量和定额费用作为分配标准，因此，也需要制定或修改材料、工时、费用的各项定额，使成本核算具有可靠的基础。
另外，还需要根据企业会计准则正确确定固定资产的折旧方法、使用年限、残值、无形资产的摊销方法，摊销期限等。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。
（二）正确划分各项费用支出的界限
为正确计算产品成本，必须正确划分以下五个方面的费用的界限： 1、正确划分收益性支出和资本性支出的界限； 2、正确划分成本费用、期间费用和营业外支出的界限； 3、正确划分本期费用与以后期间费用的界限； 4、正确划分各种产品成本费用的界限；
5、正确划分本期完工产品与期末在产品成本的界限。
上述五方面费用的划分应当遵循受益原则，即谁受益谁负担、何时受益何时负担、负担费用应与受益程度成正比。上述费用划分的过程，也是产品成本计算的过程。
（三）根据生产特点和管理要求选择适当的成本计算方法
产品成本的计算，关键是选择适当的产品成本计算方法。目前企业常用的产品成本计算方法有品种法、分批法、分步法、分类法、定额法、标准成本法等。
二、成本核算的一般程序
成本核算的一般程序，是指对企业在生产经营过程中发生的各项生产费用和期间费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的生产成本和各项期间费用的过程。成本核算的一般程序如下：
1.根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。
2.确定成本项目。企业计算产品生产成本，一般应当设置原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费五个成本项目。
3.设置有关成本和费用明细账。如生产成本明细账、制造费用明细账、产成品和自制半成品明细账等。
4.收集确定各种产品的生产量、入库量、在产品盘存量以及材料、工时、动力消耗等，并对所有已发生费用进行审核。
5.归集所发生的全部费用，并按照确定的成本计算对象予以分配，按成本项目计算各种产品的在产品成本、产成品成本和单位成本。
6.结转产品销售成本。为了进行成本核算，企业一般应设置“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等科目。如果需要单独核算废品损失和停工损失，还应设置“废品损失”和“停工损失”科目。
三、成本与费用的关系
费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，构成产品成本的基础。产品成本是为生产某种产品而发生的各种耗费的总和，是对象化的费用。两者的区别在于：
费用涵盖范围较宽，包括企业生产各种产品发生的各种耗费，既有当期的，也有以前期间发生的费用，既有甲产品的，也有乙、丙等其他产品的费用，既有完工产品的，也有未完工产品的费用；费用着重于按会计期间进行归集，一般以生产过程中取得的各种原始凭证为计算依据。
而产品成本只包括为生产一定种类或数量的完工产品的费用，不包括未完工产品的生产费用和其他费用；成本着重于按产品进行归集，一般以成本计算单或成本汇总表及产品入库单等为计算依据。产品成本是费用总额的一部分，不包括期间费用和期末未完工产品的费用等。
第二节 成本核算对象和成本项目
一、成本核算对象
（一）成本核算对象的概念
成本核算对象是指确定归集和分配生产费用的具体对象，即生产费用承担的客体。成本计算对象的确定，是设立成本明细分类账户、归集和分配生产费用以及正确计算成本的前提。具体的成本核算对象应当根据企业生产经营特点和管理要求加以确定。
（二）成本核算对象的确定
一般情况下，对工业企业而言，①大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，以产品品种为成本核算对象；②小批单件生产产品的，以每批或每件产品为成本核算对象：③多步骤连续加工的产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象；④产品规格繁多的，将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的各种产品，适当合并作为成本核算对象。
成本核算对象确定后，各种会计、技术资料的归集应当与此一致，一般不应中途变更，以免造成成本核算不实、结算漏账和经济责任不清的弊端。
企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理要求，确定多元化的产品成本核算对象。多维度是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次，是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管理层次。
二、成本项目
（一）成本项目的概念
为具体反映计入产品生产成本的生产费用的各种经济用途，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目。
（二）成本项目的设置
成本项目的设置应根据管理上的要求确定，对于工业企业而言，一般可设置“直接材料” 、“燃料及动力” 、“直接人工”和“制造费用”等项目。
1、直接材料。直接材料指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。包括原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、包装物、低值易耗品等费用。
2、燃料及动力。燃料及动力是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。 3、直接人工。直接人工指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。上述直接费用根据实际发生数进行核算，并按照成本核算对象进行归集，根据原始凭证或原始凭证汇总表直接计入成本。
4、制造费用。制造费用指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，如车间管理人员的工资及提取的福利费、车间房屋建筑物和机器设备的折旧费、租赁费、机物料消耗、水电费、办公费以及停工损失、信息系统维护费等。不能根据原始凭证或原始凭证汇总表直接计入成本的费用，需要按一定标准分配计入成本核算对象。
由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企业可根据具体情况，增设“废品损失” 、“直接燃料和动力”等成本项目。
第三节 要素费用的归集和分配
工业企业的费用按照经济内容可划分为以下要素费用，即外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、利息费用、税金和其他费用。按照要素费用分类核算工业企业的费用，反映了工业企业在一定时期内发生了哪些费用及其金额，可以用于分析各时期费用的构成和各要素费用所占的比重，进而分析考核各时期各种要素费用支出的执行情况。
一、成本核算的科目设置
（一）“生产成本”科目
该科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。该科目借方反映所发生的各项生产费用，贷方反映完工转出的产品成本，期末借方余额，反映尚未加工完成的各项在产品的成本。
本科目应按产品品种等成本核算对象设置基本生产成本和辅助生产成本明细科目。基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（产品的品种、类别、订单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单），并按规定的成本项目设置专栏。辅助生产是为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。该科目按辅助生产车间和提供的产品、劳务分设辅助生产成本明细账，按辅助生产的成本项目分设专栏。期末，对共同负担的费用按照一定的分配标准分配给各受益对象。
（二）“制造费用”科目
制造费用是指工业企业为生产产品（或提供劳务）而发生的，应计入产品成本但没有专设成本项目的各项间接费用。本科目核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，以及虽然直接用于产品生产但管理上不要求或不便于单独核算的费用。
企业可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。期末，将共同负担的制造费用按照一定的标准分配计入各成本核算对象，除季节性生产外，本科目期末应无余额。
对小型工业企业而言，也可以将“生产成本”和“制造费用”两个会计科目合并为 “生产费用”一个总账科目，下设“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”三个二级明细科目。单独核算废品损失和停工损失的企业，还可以另外增设相应的总账科目。
二、材料、燃料、动力的归集和分配
（一）材料、燃料、动力的归集和分配
无论是外购的，还是自制的，发生材料、燃料和动力等各项要素费用时，对于直接用于产品生产、构成产品实体的原材料：
1、一般分产品领用，应根据领退料凭证直接计入相应产品成本的“直接材料”项目。 2、对于不能分产品领用的材料，如化工生产中为几种产品共同耗用的材料，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的“直接材料”成本项目。
分配标准的选择可依据材料消耗与产品的关系：①对于材料、燃料耗用量与产品重量、体积有关的，按其重量或体积分配；②燃料也可以按照所耗用的原材料作为分配标准；③动力一般按用电（或水）度（或吨）数，也可按产品的生产工时或机器工时进行分配。
相应的计算公式为：
材料、燃料、动力费用分配率=材料、燃料、动力消耗总额÷分配标准（如产品重量、耗用的原材料、生产工时等）
某种产品应负担的材料、燃料、动力费用=该产品的重量、耗用的原材料、生产工时等×材料、燃料、动力费用分配率
在消耗定额比较准确的情况下，原材料、燃料也可按照产品的材料定额消耗量比例或材料定额费用比例进行分配。按材料定额消耗量比例分配材料费用的计算公式如下：
某种产品材料定额消耗量= 该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
材料消耗量分配率=材料实际总消耗量/各种产品材料定额消耗量之和
某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率×材料单价
【例8—1】甲工厂2×12年5月生产A、B两种产品领用某材料4 400千克，每千克20元，本月投产的A产品为150件，B产品为250件。A产品的材料消耗定额为20千克，B产品的材料消耗定额为10千克。
解答：
A产品的材料定额消耗量=150×20=3 000（千克） B产品的材料定额消耗量=250×l0=2 500（千克） 材料消耗量分配率=4 400÷（3 000+2 500）=0.8
A产品分配负担的材料费用=3 000×0.8×20=48 000（元） B产品分配负担的材料费用=2 500×0. 8×20=40 000（元） A、B产品材料费用合计=48 000+4000=88 000（元） （二）材料、燃料、动力分配的账务处理
材料、燃料、动力费用的分配，一般通过材料、燃料、动力分配表进行。这种分配表应根据领退料凭证和有关资料编制，其中，退料凭证的数额可以从相应的领料凭证的数额中扣除；对外购电力而言，应根据有关的转账凭证或付款凭证等资料编制。
例：根据【例8—1】为例编制的材料费用分配表
据此，可以编制以下会计分录：
借：基本生产成本——A产品 143000
——B产品 127000
辅助生产成本 15000 制造费用 13000
贷：原材料 298000
三、职工薪酬的归集和分配
职工薪酬是企业在生产产品或提供劳务活动过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和。对于职工薪酬的分配，实务中通常有两种处理方法：一是按本月应付金额分配本月工资费用，该方法适用于月份之间工资差别较大的情况；二是按本月支付工资金额分配本月工资费用，该方法适用于月份之间工资差别不大的情况。
（一）职工薪酬的归集和分配
职工薪酬的归集，必须有一定的原始记录作为依据：计时工资，以考勤记录中的工作时间记录为依据；计件工资，以产量记录中的产品数量和质量记录为依据；计时工资和计件工资以外的各种奖金、津贴、补贴等，按照国家和企业的有关规定计算。
工资结算和支付的凭证为工资结算单或工资单，为便于成本核算和管理，一般按车间、部门分别填制，是职工薪酬分配的依据。直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，直接计入产品成本的“直接人工”成本项目；不能直接计入产品成本的职工薪酬，按工时、产品产量、产值比例等方式进行合理分配，计入各有关产品成本的“直接人工”项目。相应的计算公式为：
生产工资费用分配率=各种产品生产工资总额÷各种产品生产工时之和 某种产品应分配的生产工资=该种产品生产工时×生产工资费用分配率
如果取得各种产品的实际生产工时数据比较困难，而各种产品的单件工时定额比较准确，也可按产品的定额工时比例分配职工薪酬，相应的计算公式如下：
某种产品耗用的定额工时=该种产品投产量×单位产品工时定额 生产工资费用分配率=各种产品生产工资总额÷各种产品定额工时之和 某种产品应分配的生产工资=该种产品定额工时×生产工资费用分配率
【例8—2】乙企业基本生产车间生产A、B两种产品，共支付生产工人职工薪酬2 700万元，按生产工时比例分配，A产品的生产工时为500小时，B产品的生产工时为400小时。
解答：
生产工资费用分配率=2 700÷（400+500）=3 A产品应分配的职工薪酬=500×3=1 500（万元） B产品应分配的职工薪酬=400×3= 1 200（万元） （二）职工薪酬的账务处理
职工薪酬的分配，应通过职工薪酬分配表进行。该表根据工资结算单和有关的分配标准等资料编制。
例：根据【例8—2】编制的职工薪酬分配表
根据上表，编制下列会计分录：
借：基本生产成本——A产品 15 000 000 ——B产品 12 000 000
辅助生产成本 2 000 000 制造费用 19 500 000 管理费用 8 000 000 销售费用 5 000 000
贷：应付职工薪酬 61 500 000
四、辅助生产费用的归集和分配
（一）辅助生产费用的归集
辅助生产费用的归集是通过辅助生产成本总账及明细账进行。一般情况下，辅助生产的制造费用，与基本生产的制造费用一样，先通过“制造费用”科目进行单独归集，然后再转入“辅助生产成本”科目。对于辅助生产车间规模很小、制造费用很少且辅助生产不对外提供产品和劳务的，为简化核算工作，辅助生产的制造费用也可以不通过“制造费用”科目，而直接计入“辅助生产成本”科目。
（二）辅助生产费用的分配及账务处理
辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。
1、直接分配法
直接分配法的特点是不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位。采用此方法，各辅助生产费用只进行对外分配，分配一次，计算简单，但分配结果不够准确。此方法适用于辅助生产内部相互提供产品和劳务不多、不进行费用的交互分配、对辅助生成成本和企业产品成本影响不大的情况。
【例8—3】假定某工业企业设有机修和供电两个辅助生产车间。2×12年5月在分配辅助生产费用以前，机修车间发生费用l 200万元，按修理工时分配费用，提供修理工时500小时，其中，供电车间20小时，其他车间耗用工时见表8—3；供电车间发生费用2 400万元，按耗电度数分配费用，提供供电度数20万度，其中，机修车间耗用4万度，其他车间耗电度数见表8—3。该企业辅助生产的制造费用不通过“制造费用”科目核算。
解答：
机修车间费用分配率=1200÷（500－20）=1200÷480=2.5 供电车间费用分配率=2400÷（20－4）=1200÷16=150
根据上表，编制下列会计分录：
借：制造费用——第一车间 21 000 000 ——第二车间 9 000 000 管理费用 4 000 000 销售费用 2 000 000 贷：辅助生产成本——机修车间 12 000 000 ——供电车间 24 000 000 2、交互分配法
交互分配法的特点是辅助生产费用通过两次分配完成，首先将辅助生产明细账上的合计数根据各辅助生产车间、部门相互提供的劳务数量计算分配率，在辅助生产车间进行交互分配；然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用。（即：交互前的费用+交互分配转入的费用－交互分配转出的费用），再按提供的劳务量在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。这种分配方法的优点是提高了分配的正确性，但同时加大了分配的工作量。
例：【例8—4】仍以【例8—3】为例，来编制辅助生产费用分配表。
解答：
（1）交互分配前费用分配率： 机修车间费用分配率=1200÷500=2.4 供电车间费用分配率=2400÷20=120
（2）将各辅助生产车间交互分配后的实际费用：
机修车间转出的费用=20×2.4=48（万元）=供电车间转入的费用 供电车间转出的费用=4×120=480（万元）=机修车间转入的费用 机修车间交互分配后的实际费用=1200+480-48=1632（万元） 供电车间交互分配后的实际费用=2400+48-480=1968（万元） （3）交互分配后的费用分配率：
机修车间费用分配率=1638÷（500－20）=1638÷480=3.4 供电车间费用分配率=1968÷（20－4）=1968÷16=123
根据上表，编制下列会计分录： （1）交互分配：
借：辅助生产成本——机修车间 4 800 000 ——供电车间 480 000 贷：辅助生产成本——机修车间 480 000 ——供电车间 4 800 000
（2）对外分配：
借：制造费用——第一车间 2l 270 000 ——第二车间 9 000 000 管理费用 3 820 000 销售费用 1 910 000
贷：辅助生产成本——机修车间 16 320 000 ——供电车间 19 680 000 3、计划成本分配法
计划成本分配法的特点是辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计入管理费用。这种方法便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。
【例8—5】仍以【例8—3】为例，假定机修车间每修理工时耗费2.5万元，供电车间每万度电耗费0.0118万元。
解答：
机修车间的计划成本=500×2.5=1250（万元） 供电车间的计划成本=20×118=2360（万元）
机修车间的实际成本=1200+（4×118）=l 200+472=1672（万元） 供电车间的实际成本=2400+（20×2.5）=2 400+50=2450（万元） 机修车间的辅助生产差异=1672－1250=422（万元） 供电车间的辅助生产差异=2450－2360=90（万元）
根据上表，编制下列会计分录： （1）按计划成本分配：
借：辅助生产成本——机修车间 4 720 000 ——供电车间 500 000 制造费用——第一车间 18 120 000 ——第二车间 7 720 000
管理费用 3 360 000 销售费用 l 680 000 贷：辅助生产成本——机修车间 12 500 000 ——供电车间 23 600 000 （2）再将辅助生产成本差异计入管理费用的“其他”项目： 借：管理费用——其他 5120 000 贷：辅助生产成本——机修车间 4 220 000 ——供电车间 900 000 4、顺序分配法
顺序分配法，也称梯形分配法，其特点是按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用。适用于各辅助生产车间之间相互受益程度有明显顺序的企业。
【例8—6】仍以【例8—3】为例，来编制辅助生产费用分配表。 解答：
（1）根据受益多少的顺序分配费用 供电车间耗用的劳务费用=1200÷500×20=48 机修车间耗用的劳务费=2 400÷20×4=480
由于供电车间耗用的劳务费用少于机修车间耗用的劳务费，因此，供电车间应先分配费用。
（2）供电车间应先分配费用，不负担后分配的辅助生产车间的费用，因此： 供电车间分配率=2400÷20=120 （3）机修车间后分配费用，因此：
机修车间分配费用=1200+（120×4）=1200+480=1680（万元） 机修车间分配率=1680÷（500-20）=3.5
5．代数分配法
代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算工作比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。
【例8—7】仍以【例8—3】为例，来编制辅助生产费用分配表。 解答：
假设X=每小时修理成本 Y=每万度电耗用成本 设立联立方程如下： （1）1 200+4Y=500X （2）2 400+20X=20Y 解得：X≈3.39
Y≈123.39
根据上表，编制下列会计分录：
借：辅助生产成本——机修车间 4935500 ——供电车间 677400 制造费用——第一车间 21266100 ——第二车间 9000000 管理费用 3822500 销售费用 1911300 贷：辅助生产成本——机修车间 16935400 ——供电车间 24677400
上述辅助生产费用分配方法中，除直接分配法外，其他方法中的“辅助生产成本”科目的发生额合计都大于原来待分配费用合计数（1 200+2 400=3 600），这是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的。但各种方法最后分配到其他各受益单位的辅助生产费用的合计数，都仍是待分配费用的合计数。
五、制造费用的归集和分配
（一）制造费用的归集
制造费用的内容比较复杂，包括物料消耗，车间管理人员的薪酬，车间管理用房屋和设备的折旧费、租赁费和保险费，车间管理用具摊销，车间管理用照明费、水费、取暖费、劳动保护费、设计制图费，试验检验费、差旅费、办公费以及季节性及修理期间停工损失等。为了减少费用项目，简化核算工作，可将性质相同的费用合并设立相应的费用项目。但是，为了使各期成本、费用资料可比，制造费用项目一经确定，不应任意变更。制造费用应通过“制造费用”账户进行归集，月末按照一定的方法从贷方分配转入有关成本计算对象。
（二）制造费用的分配
制造费用，一般应先分配辅助生产的制造费用，将其计入辅助生产成本，然后再分配辅助生产费用，将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用，最后再分配基本生产的制造费用。制造费用应当按照车间分别进行，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。
制造费用的分配方法很多，通常采用生产工人工时比例法（或生产工时比例法）、生产工人工资比例法（或生产工资比例法）、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。其计算公式概括如下：
制造费用分配率=制造费用总额÷各产品分配标准之和（如：产品生产工时总数或生产工人定额工时总数、生产工人工资总和、机器工时总数、产品计划产量的定额工时总数）
其中：
（1）生产工人工时比例法较为常用
（2）生产工人工资比例分配法适用于各种产品生产机械化程度相差不多的企业 （3）机器工时比例法适用于产品生产的机械化程度较高的车间 （4）年度计划分配率分配法特别适用于季节性生产企业 （三）、制造费用的账务处理
制造费用的分配方法一经确定，不应任意变更。无论采用哪种分配方法，都应根据分配计算结果编制制造费用分配表，根据制造费用分配表进行制造费用分配的总分类核算和明细核算。相关会计分录如下：
借：生产成本
贷：制造费用
然后再将归集在辅助生产成本的费用按照辅助生产费用的方法进行分配，其中，分配给基本生产的制造费用在归集了全部基本生产车间的制造费用后，转入“基本生产成本”科目。
六、废品损失和停工损失的核算
（一）废品损失的核算
废品损失是指在生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行“三包”企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内。
为单独核算废品损失，应增设“废品损失”科目，在成本项目中增设“废品损失”项目。废品损失也可不单独核算，相应费用等体现在“基本生产成本”、“原材料”等科目中。辅助生产一般不单独核算废品损失。
1、不可修复废品损失
不可修复废品损失的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。
废品损失采用按废品所耗实际费用计算时，要将废品报废前与合格品在一起计算的各项费用，采用适当的分配方法（见在产品和产成品之间成本的分配）在合格品与废品之间进行分配，计算出废品的实际成本，从“基本生产成本”科目贷方转入“废品损失”科目借方。
如果废品是在完工以后发现的，单位废品负担的各项生产费用应与单位合格产品完全相同，可按合格品产量和废品的数量比例分配各项生产费用，计算废品的实际成本。
废品损失采用按废品所耗定额费用计算不可修复废品成本时，废品的生产成本是按废品数量和各项费用定额计算的，不需要考虑废品实际发生的生产费用。
2、可修复废品损失
可修复废品返修以前发生的生产费用，不是废品损失，不需要计算其生产成本，而应留在“基本生产成本”科目和所属有关产品成本明细账中，不需要转出。返修发生的各种费用，应根据各种费用分配表，记入“废品损失”科目的借方。其回收的残料价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目贷方分别转入“原材料”和“其他应收款”科目的借方。结转后“废品损失”的借方反映的是归集的可修复损失成本，应转入“基本生产成本”科目的借方。
（1）结转可修复废品成本： 借：废品损失
贷：原材料
应付职工薪酬 制造费用
（2）结转不可修复废品成本： 借：废品损失
贷：基本生产成本 （3）残料入库： 借：原材料
贷：废品损失 （4）过失人赔偿： 借：其他应收款
贷：废品损失 （5）结转废品净损失： 借：基本生产成本
贷：废品损失
（二）停工损失的核算
停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、人工费用和制造费用等。应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。不满一个工作日的停工，一般不计算停工损失。企业的停工可以分为正常停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工、计划内减产停工等；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工等。季节性停工、修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围内，应计入产品成本。非正常停工费用应计入企业当期损益。
单独核算停工损失的企业，应增设“停工损失”科目，在成本项目中增设“停工损失”项目：
1、停工期内发生、应列作停工损失的费用记入“停工损失”科目的借方进行归集。 2、应由过失单位及过失人员或保险公司负担的赔款，应从该科目的贷方转入“其他应收款”等科目的借方。
3、应由本月产品成本负担的部分，则转入“基本生产成本”科目的借方，在停工的车间生产多种产品时，还要采用合理的分配标准，分配计入该车间各产品成本明细账停工损失成本项目。
4、期末，将停工净损失从该科目贷方转出，属于自然灾害部分转入“营业外支出”科目的借方，“停工损失”科目月末无余额。
不单独核算停工损失的企业，不设立“停工损失”科目，直接反映在“制造费用”和“营业外支出”等科目中。辅助生产一般不单独核算停工损失。
第四节 生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
一、在产品数量的核算
在产品数量是核算在产品成本的基础，在产品成本与完工产品成本之和就是产品的生产费用总额。月末，产品成本明细账按照成本项目归集了相应的生产费用后，为确定完工产品总成本和单位成本，还应将已经归集的产品成本在完工产品和月末在产品之间进行分配。为此，需要取得完工产品和在产品收发结存的数量资料。
在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括正在车间加工中的在产品（包括正在返修的废品）和已经完成一个或几个生产步骤但还需要继续加工的半成品（包括未经验收入库的产品和等待返修的废品）两部分。不包括对外销售的自制半成品。对某个·车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品。
为确定在产品结存数量，企业需要做好两方面工作：一是在产品收发结存的日常核算；二是做好产品的清查工作。车间在产品收发结存的日常核算，通常通过在产品收发结存账进行。在产品清查工作应定期进行，也可以不定期轮流清查，车间没有建立在产品收发日常核算的，应当每月月末清查一次在产品，以取得在产品的实际盘存资料，用来计算产品成本。
（一）盘盈的处理
1、清查结果，在产品发生盘盈的： 借：基本生产成本
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 2、 经批准后
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：制造费用 （二）盘亏的处理
1、在产品发生盘亏和毁损的：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：基本生产成本 2、取得的残料： 借：原材料
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
3、经批准处理时，应分别转入相应科目，其中由于车间管理不善造成的损失： 借：制造费用
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
二、完工产品和在产品之间费用的分配
每月月末，当月生产成本明细账中按照成本项目归集了本月生产成本以后，这些成本就是本月发生的生产成本，并不是本月完工产品的成本。计算本月完工产品成本，还需要将本月发生的生产成本，加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。完工产品、在产品成本之间的关系如下：
本月完工产品成本=本月发生成本+月初在产品成本—月末在产品成本
根据这一关系，结合生产特点，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。
（一）不计算在产品成本法
采用不计算在产品成本法时，虽然月末有在产品，但不计算其成本。也就是说，这种产品每月发生的成本，全部由完工产品负担，其每月发生的成本之和即为每月完工产品成本。这种方法适用于各月末在产品数量很小的产品。
（二）在产品按固定成本计算法
采用在产品按固定成本计价法，各月末在产品的成本固定不变。某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本。但在年末，在产品成本不应再按固定不变的金额计价，否则会使按固定金额计价的在产品成本与其实际成本有较大差异，影响产品成本计算的正确性。因而在年末，应当根据实际盘点的在产品数量，具体计算在产品成本，据以计算12月
份产品成本。这种方法适用于月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品。
（三）在产品按所耗直接材料成本计价法
采用在产品按所耗直接材料成本计价法，月末在产品只计算其所耗用的直接材料成本，不计算直接人工等加工费用，即产品的直接材料成本（月初在产品的直接材料成本与本月发生的直接材料成本之和）需要在完工产品和月末在产品之间进行分配。而生产产品本月发生的加工成本全部由完工产品成本负担。这种方法适用于各月月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。
（四）约当产量比例法
采用约当产量比例法，应将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用于产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。其计算公式如下：
在产品约当产量=在产品数量×完工程度
单位成本=（月初在产品成本+本月发生生产成本）÷（完工产品产量+在产品约当产量） 完工产品成本=完工产品产量×单位成本 在产品成本=在产品约当产量×单位成本
在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次性投入的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样材料成本。如果材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。
（五）在产品按定额成本计价法
采用在产品按定额成本计价法。月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部成本（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计人当月完工产品成本。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。
这种方法的计算公式如下：
月末在产品成本=月末在产品数量×在产品单位定额成本
完工产品总成本=（月初在产品成本+本月发生生产成本）－月末在产品成本 完工产品单位成本=完工产品总成本÷产成品产量 （六）定额比例法
采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。其中直接材料成本，按直接材料的定额消耗量或定额成本比例分配。
直接人工等加工成本，可以按各该定额成本的比例分配，也可按定额工时比例分配。这种方法适用于各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。
这种方法的计算公式如下（以按定额成本比例为例）：
直接材料成本分配率＝（月初在产品实际材料成本+本月投入的实际材料成本）÷（完工产品定额材料成本+月末在产品定额材料成本）
完工产品应负担的直接材料成本＝完工产品定额材料成本×直接材料成本分配率 月末在产品应负担的直接材料成本＝月末在产品定额材料成本×直接材料成本分配率 直接人工成本分配率＝（月初在产品实际人工成本+本月投入的实际人工成本）÷（完工产品定额工时+月末在产品定额工时）
完工产品应负担的直接人工成本＝完工产品定额工时×直接人工成本分配率 月末在产品应负担的直接人工成本＝月末在产品定额工时×直接人工成本分配率 注意：一般直接材料的分配以定额消耗量为标准，而直接人工与制造费用以定额工时为标准。
【例8—8】某公司D产品本月完工产品产量300个，在产品数量40个；单位产品定额消耗为：材料400千克／个，100小时／个。单位在产品材料定额400千克，工时定额50小时。有关成本资料如表8—10所示。要求按定额比例法计算在产品成本及完工产品成本。
按完工产品定额与在产品定额各占总定额的比例分配成本： （1）完工产品直接材料定额消耗=400×300=120 000（千克） 完工产品直接人工定额消耗=100×300=30 000（小时） 完工产品制造费用定额消耗=100×300=30 000（小时） 在产品直接材料定额消耗=400×40=16 000（千克） 在产品直接人工定额消耗=50×40=2 000（小时） 在产品制造费用定额消耗=50×40=2 000（小时） （2）计算定额比例：
在产品直接材料定额消耗比例=16 000÷（120 000+16 000） ×100%≈11.76% 在产品直接人工定额消耗比例=2 000÷（30 000+2 000） ×100%≈6.25% 在产品制造费用定额消耗比例=2 000÷（30 000+2 000） × 100%≈6.25% 完工产品直接材料定额消耗比例=120 000÷（120 000+16 000）×100%≈88.24% 完工产品直接人工定额消耗比例=30 000÷（30 000+2 000）×100%≈93.75% 完工产品制造费用定额消耗比例=30 000÷（30 000+2 000）×100%≈93.75% （3）分配成本：
完工产品应负担的直接材料成本=1 360 000×88.24%=1 200 064（元） 在产品应负担的直接材料成本=l 360 000×11.76%=159 936（元） 完工产品应负担的直接人工成本=640 000×93.75%=600 000（元） 在产品应负担的直接人工成本=640 000×6.25%=40 000（元） 完工产品应负担的制造费用=960 000×93.75%=900 000（元） 在产品应负担的制造费用=960 000×6.25%=60 000（元）
通过以上按定额比例法分配计算的结果，可以汇总C产品完工产品成本和在产品成本。 D产品本月完工产品成本=1 200 064+600 000+900 000=2 700 064（元） D产品本月在产品成本=l 59 936+40 000+60 000=259 936（元） 根据D产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下： 借：库存商品——D产品 2 700 064
贷：基本生产成本 2 700 064
三、联产品和副产品的成本分配
（一）联产品成本的分配
联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程生产出来的两种或两种以上的主要产品。联产品的生产特点：在生产开始时，各产品尚未分离，同一加工过程中对联产品的联合加工。当生产过程进行到一定生产步骤，产品才会分离。在分离点前发生的生产成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的直接销售，有的还需要进一步加工才可供销售。
联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本，可以按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将总额按一定分配方法，如售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配；二是分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。
联产品成本计算的一般程序为：
1.将联产品作为成本核算对象，设置成本明细账。联产品的特点决定了联产品在分离之前，不可能按各种产品分别计算成本，只能按联产品作为成本核算对象。
2.归集联产品成本，计算联合成本。联产品发生的成本为联合成本。联产品的在产品一般比较稳定，可不计算期初、期末在产品成本，本期发生的生产成品全部为联产品的完工产品成本。
3.计算各种产品的成本。联产品的联合成本在分离点后，可按一定分配方法，如相对销售价格分配法、实物数量法、系数分配法等，在各联产品之间进行分配，分别确定各种产品的成本。
（1）相对销售价格分配法。在此方法下，联合成本是按分离点上每种产品的销售价格比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。
如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。
（2）实物数量法。采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量或重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。
单位数量（或重量）成本=联合成本÷各联产品的总数量（总重量）
4.计算联产品分离后的加工成本。联产品分离后继续加工的，按各种产品分别设置明细账、归集其分离后所发生的加工成本。
（二）副产品成本的分配
副产品，是指在同一生产过程中，使用同种材料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动。
在分配主产品和副产品的生产成本时，通常先确定副产品的生产成本，然后确定主产品生产成本。确定副产品成本的方法有：不计算副产品扣除成本法、副产品成本按固定价格或计划价格计算方法、副产品只负担继续加工成本法、联合成本在主副产品之间分配法以及副产品作价扣除法等。副产品作价扣除法需要从产品售价中扣除继续加工成本、销售费用、销售税金及相应的利润，即：
副产品扣除单价=单位售价-（继续加工单位成本+单位销售费用+单位销售税金+合理的单位利润）
如果副产品与主产品分离后，还需要进一步加工，才能形成市场所需的产品。企业应根据副产品进一步加工生产的特点和管理要求，采用适当的方法单独计算副产品的成本。
主副产品的区分并不是绝对的，甚至可以相互转化。
四、完工产品成本的结转
企业完工产品经产成品仓库验收入库后，其成本应从“生产成本——基本生产成本”科目及所属产品成本明细账的贷方转出，转入“库存商品”科目的借方，“生产成本——基本生产成本”科目的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是在基本生产过程中占用的生产
资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。
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