完全成本法与变动成本法下产销量对税前利润影响的研究

完全成本法与变动成本法下产销量对税前利润影响的研究—基于不同存货计价方法思路——

邓雪雅肖斌单昭祥摘要：企业管理人员常发现当年的销售量比往年减少，但当年的利润反而是比往年增加；反之，则比往年减少。这是因为根据企业会计准则的规定对外报表应采用完全成本法，此法下，当企业每年的生产量与销售量不相同时就会出现这种怪象。那产销量的异同对税前利润将会产生怎样的影响？本文站在完全成本法与变动成本法两个角度，同时结合企业采用不同的存货计价方法情况下进行探讨，并得出相应结论。关键词：产销量；税前利润；完全成本法；变动成本法；先进先出法；加权平均法一、案例：某公司2011年和2012年的有关会计资料如下表1所示从两年的税前利润计算表来看，销售单价不变情况下，2012年的销售量比2011年多，但2012年的税前利新突破提供有利条件，一些适合的人才资源也可以通过研究活动最终留在企业，为地区发展贡献力量。4.推进城乡一体新型城镇化是实现区域经济突破的有效途径，一方面，通过城乡一体化建设会带动区域市场一体化的进程，使地区创新人才和创新因素在最大程度的向城市中心集中同时，企业发展向乡镇市场扩展，这样就使企业发展和区域经济发展达到了有效融合。另一方面，政府通过政策调整实现区域经济创新布局一体化，使地区创新规划更具合理性和可持续性。如沈本新城建设就是在统一布局的基础上实现的，不仅支持了沈阳一体化进程，而且打造了药都这一区域创新基地。5.加快结构调整国家进行东北振兴计划已有多年，辽宁工业发展已有明显转变，但仍需加快结构转变。国家推进新型工业化，辽宁推进工业五项计划，三年又三年的调整使传统的重工业城市沈阳、鞍山等确实在生产方面有所改观，但从企业创新能力来看，仍然难以摆脱传统工业化生产的影响，信息化特征植入并不彻底，尤其是欠发达地区的工业还是以三高一低的传统工业为主。因而，从发展和创新的要求出发必须加快省内工业的生产方式调整，突出现代工业的可持续发展要求，集中力量建设创新能力强，发展前景好的新型工业。参考文献：[1]彭媚.基于产业集群的辽宁区域创新能力评价.东北财经大学2013年硕士论文.行有目的的研究，同时通过制度化保障研究者的利益，推进科研创新事业。2.保持政策优势从省内现有发展情况来看，之前传统城镇化建设造.com.cn. All Rights Reserved.成了一些发展的难题，尤其是一些项目规划已经脱离了当地实际，致使发展和创新面临不可持续的困境。在新型城镇化和新型工业化的指引下如何使既有建设充分发挥作用，同时在可持续发展方面寻找新的创新点和突破点已经成为了区域经济发展的根本着眼点。因此在政策上应当坚持一贯，即使原来的政策存在问题，在大的方向上也必然经过充分论证，因而在必要性调整的基础上应当坚持政策持久，这样才有可能拉动区域经济增长，带动区域创新。3.激发企业活力在创新主体中，具有自主研发能力的大中型企业对区域经济发展创新程度起着至关重要的作用，因而激发企业活力，使其真正影响和带动地区经济发展是非常必要的。首先应当从制度层面对潜力企业利益提供保障，这不只是保障其发展不受阶段性政策调整的制约，也保障了其长期发展的可能性，这样企业才能从长远的角度思考发展方向，投入创新研究。其次，对企业合法利益充分保障，使企业包括物质利益，知识产权等方面在内的多方利益免受不法侵害的威胁，即使遭到侵害也能通过政策途径迅速解决，这对于保护企业创新能力非常必要。第三，鼓励企业投入科学研究，实现创新，一方面为企业创新提供必要的条件，另一方面也集合地区研究资源，包括教学研究机构参与阶段性研究，为企业实现创（作者单位：辽宁医学院）10

润却比2011年要少，这是很奇怪的。原因一：利润表中的税前利润是根据完全成本法计量出来的，目前国内、国外权威机构对会计要素的确认、计量、记录和报告都按会计准则的规定只能用完全成本法，该法下税前利润=销售收入-销售成本-期间成本，其中，销售成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用（这里假设直接人工全部为变动成本）。当产品未出售前，记录在库存商品账户中，属于存货，是资产项目；当出售后，从库存商品转入主营业务成本，转为了费用项目；当期末有未出售的存货时，上例中2011年生产量30000>20000，2011年末有未出售存货，固定制造费用会沉淀在期末存货中，上例中2011年期末存货为110000，这110000的存货在本会递延到2012年，使2012的销售成本增大为611000，在销售收入、销售及管理费用不变的情况下，造成2012年的税前利润比2011年小。税前利润的增加不是销售业绩的增加造成，而是增大生产量的成果，这不能真实的反映企业的经营业绩情况，算出来的税前利润也是不真实的，如何解决？采用变动成本法则可以克服这个问题。变动成本法原理是：固定制造费用为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力，在一定范围内，它们与产品的实际产量没有直接联系，不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少，实质上是与会计期间相联系所发生的费用，不应转移到下一会计期间，应在费用发生时当期全部列入利润表内，做为边际贡献扣除项目。变动成本法下计算的结果显示2011年税前利润小于2012，如表2所示。表1某公司基本信息、税前利润计算表注：假设不考虑资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益二、是否产量大于销量时，在完全成本法下的税前利润就一定大于变动成本法下的税前利润？反之亦然从以上表1、2看出，生产量>、=或<销售量时，按完全成本法确定的利润>、=或<按变动成本法确定的利润，是否是共性的规律呢？其实以上结果只在存货按后进先出法计价时的结果。假如上例改为先进先出法和月末加权平均法重新计算，生产量已知条件不变，但2012年销售量发生改变，税前利润变化如表3、表4所示。表2两种方法税前利润比较计算表表3先进先出法下两方法税前利润比较计算表上表3中完全成本法下销货成本计算：2011年的销货成本=0+20000×（5+180000/30000）=220000；2012年的销货量分别是25000件、26000件、30000件时的销11

.com.cn. All Rights Reserved.售成本分别为：110000+15000×（5+180000/24000）=297500；110000+16000×（5+180000/24000）=310000；110000+20000×（5+180000/24000）=360000；完全成本法下期末存货计算：2011年的期末存货=（5+180000/30000）×10000=110000；2012年销量分别是25000件、26000件、30000件时的期末存货分别为：（5+180000/30000）×（10000+24000-25000）=112500、（5+180000/30000）×（10000+24000-26000）=100000、（5+180000/30000）×（10000+24000-30000）=50000；变动成本法下期末存货计算：2011年的期末存货=5×10000=50000；2012年销量分别是25000件、26000件、30000件时的期末存货分别为：5×（10000+24000-25000）=45000、5×（10000+24000-26000）=40000、5×（10000+24000-30000）=20000；结果：当产量24000<销量25000时，完全成本法计算的税前利润>变动成本法计算的税前利润；当产量24000<销量26000时，完全成本法计算的税前利润=变动成本法计算的税前利润；当产量24000<销量30000时，完全成本法计算的税前利润<变动成本法计算的税前利润；同样也可以举出当产量>销量，产量=销量时，完全成本法与变动律成本法税前利润金额大小的三种可能情况。上表4中完全成本法下销货成本计算：因为2011年期初存货为0，所以2011年的销货成本结果与先进先出法相同；由于加权平均单位成本=10000×11+24000×（5+18000/24000）≈12.06。当2012年销量分别是25000件、26000件、30000件时销货成本分别是：25000×12.06≈304471、26000×12.06≈313529、30000×12.06≈361765。完全成本法下期末存货计算：2011年的期末存货结果与先进先出法同；2012年销量分别是25000件、26000件、30000件时的期末存货分别为：9000×12.06≈108529；8000×12.06≈96471；4000×12.06≈48235；变动成本法下与先进先出法结果相同。结果：当产量24000<销量25000时，完全成本法计算的税前利润>变动成本法计算的税前利润；当产量24000<销量26000时，完全成本法计算的税前利润>变动成本法计算的税前利润；当产量24000<销量30000时，完全成本法计算的税前利润<变动成本法计算的税前利润。三、结论1.在完全成本法与变动成本法下，产销量大小与造成税前利润不同之间是有必然性的，但没有绝对性。2.当生产量>、=或<销售量时，按完全成本法确定12

的税前利润>、=或<按变动成本法确定的利润，这一规律不具有普遍性。因为这种规律是在企业采用后进先出法计价时或各期生产量等相等特殊情况下才存在；当采用先进先出法、加权平均法计价时，生产量>、=或<销售量时，按完全成本法确定的利润与变动成本法确定的利润并没有确定的规律性。表4加权平均法下两方法税前利润比较计算表3.以上分析的税前利润，仅仅是分期的税前利润，不同年份时完全成本法与变动成本法会出现异同，但从长期来看，完全成本法与变动成本法下计算的税前利润总额是一样的。4.在实际应用中，企业为了便于决策，较多采用双轨制。内部先编制变动成本法下的税前、后利润表，再调整为完全成本下的税前、后利润表对外公告；我们在阅读企业的利润表时，可以关注以上几点，把握企业的利润信息。研究成果：本文受2012年度广东省专业综合改革试点项目—财务管理专业（粤教高函[2012]204号）资助；是2014年度广东省高等教育教学改革项目（本科类）“会计实践课程教学改革探索”（项目编号：GDJG20142566）的研究成果。参考文献：[1]刘运国.管理会计学[M].中国人民大学出版社，2013:47.[2]全国会计专业技术领导小组办公室.管理会计[M].东北财经大学出版社,2013.[3]单昭祥，邓雪雅.新编现代管理会计学[M].东北财经大学出版社,2014:51-55.（作者单位：广东海洋大学寸金学院）.com.cn. All Rights Reserved.