—ｌ ｃ 会计舞弊的动因及防范 霍州煤电集团晋南煤业 秦红亮 【摘要】近年来，国内外的财务造假丑闻频频发生，给各国经济带来了巨大的损失。当前的会计信息严重失真、会计诚 信危机等都是会计舞弊的结果。会计舞弊广泛存在，手段多种多样，给国家和广大投资者带来的危害、损失不可估量。文章 针对目前会计造假日益严重的情况，总结会计舞弊的主要表现，分析影响会计舞弊的主要因素，结合我国国情，就如何保证 会计信息真实性提出相应的对策。 【关ｔ词】会计舞弊；虚假会计信息； 内部控制 一、引言 ２０世纪９０年代以来，世界性的公司会计舞弊行 为日益猖獗。为遏制这种行为，全美反舞弊委员会建议 采取四道防线：高层管理理念、业务经营中的内部控 制、内部审计和外部独立审计。我国企业会计舞弊行为 也比较严重，为此，新的《会计法》特别制定防止会计舞 弊的条款，规定了企业、社会和政府三位一体的监管体 系。针对会计舞弊行为，不论是美国的四道防线还是我 国的三位一体。从理论上说还是比较完整的，逻辑也比 较严谨，但是，在实践中受到诸多阻力，效果并不理想。 因此，有必要从社会角度来研究会计舞弊的根源与动 机，以使财务监督能有效发挥。 （一）研究目的与意义 会计信息是当今社会会计理论中涉及最广泛的一 个词汇，它是指导人们进行经济活动和社会活动一个 重要的会计理论和方法。通过会计实践可以获得反映 会计主体价值运动状况的经济信息。它作为一种会计 主体对外传递信号的媒介，在微观管理、宏观调控及促 进现代经济发展等方面，都发挥着巨大的作用。如果会 计信息失去了真实性，就会使投资者、决策者以及相关 行为人的活动陷入一种误区，从而导致不能充分发挥 会计信息的价值，阻碍国家干预经济的顺利进行，扰乱 了市场经济的秩序。综合分析各种原因，造成会计信息 不准确的主要原因是在进行会计实务的过程中存在会 计舞弊现象，因此，应该对此类舞弊现象进行更广泛的 研究。 （二）国内外研究背景 自从１ ８世纪２０年代发生世界上第一例上市公司 会计舞弊事件——英国“南海公司事件”以来，会计信 息的真实性和准确性问题就成为了投资人和债权人关 注的核心问题之一。尽管在过去二百多年的时间中，世 界各地广泛建立和完善了会计准则，使得会计信息的 真实性有了很大的保障。但是，会计舞弊现象并未如投 资人和债权人所希望的那样从根本上得到遏制，从２０ 世纪中叶到现在，在西方发达国家中发生的上市公司 会计舞弊现象还是屡见不鲜，美国就出现１９７２年的 “巨人零售公司”会计舞弊事件、１９７５年的“马蒂尔公 司”会计舞弊事件，还有２００１年所发生的最大能源交 易商——安然公司会计舞弊事件、世界第三大电信公 司会计舞弊事件、施乐公司会计舞弊事件等，极大地牵 动着广大投资人、债权人敏感的神经。 在中国，这种现象也同样存在。２０世纪９０年代初 的深圳原野公司案揭开了国内会计舞弊的序幕，随后 又发生了红光股份诈骗案 银广厦、琼民源、猴王股份、 麦科特、ＳＴ黎明、东方电子、蓝田股份等众多上市公司 会计舞弊案例。这些舞弊案例的手法之高明、性质之恶 劣、范围之广泛不仅严重挑战了会计信息的真实性，而 且也使投资者丧失了对投资的信心。尽管我国近年来 已经强化了对会计舞弊现象的监督与管理，但是问题 仍然不容忽视。根据国家财政部｛２００７年会计信息质 量抽查公告（第六号）》所披露的情况来看，通过对 ２００６年度１６９家企业进行抽查，总共查出不实资产 —一 ４３．２３亿元，不实利润３４．２５亿元。在２００６年，经过审 计信息和伪造财务报表，从而达到从资本市场捞到更 计部门审计，深圳、上海两市上市的１ ０００多家公司共 多资金的目的。被审计出应调减虚增利润多达１９２亿元，除掉利润水 分还高达１４．９％。其中包括审计调减利润３１７亿元，审 ２．为了一定的政治目的而进行的舞弊 在２１世纪经济快速发展的今天，一个企业经营业 计调增利润１２８亿元，调增调减利润总额４３５亿元； 绩的好坏直接成为衡量领导人员管理水平、能力、业绩 审计调减资产９１３亿元，调增资产８３２亿元；总体调 的一个重要方面，决定着其能否保住职位、能否得到晋 减资产６２亿元，调增调减资产总额１ ８４５亿元，有８ 升。当企业的经营业绩并不尽人意时，公司领导授意、 家上市公司资产调减幅度超过４５％。 二、会计舞弊的表现形式及其危害性 会计舞弊是行为人以获取不正当利益为目的，在 会计工作中有计划、有针对性和有目的地违背真实性 原则，违反国家法律法规、制度和规章规范。导致会计 信息失真的行为。因此，会计舞弊是采用欺骗性手段故 意歪曲财务事实使会计信息失真的行为。《独立会计准 则第８号——错误与舞弊》表述会计舞弊所采用的手 段一般包括收入舞弊手段、费用舞弊手段和存货舞弊 手段。具体分还有侵占资产、隐瞒或删除交易或事项的 结果。无中生有编造虚假的交易或事项，蓄意使用不当 的会计政策等。 （一）会计舞弊的表现形式 ・ 随着经济的迅速发展，各大企业会计舞弊的手法 也是层出不穷，而且呈愈演愈烈之势。 １．为了获得通过正常渠道无法得到的超额利益而 进行的舞弊 一个公司的经营成果和财务状况的好坏直接决定 着其是否获得高额利润，除了上市公司在发行股票、股 票上市、避免被特别处理、避免被停牌等动机外，在非 上市公司中，主要是为了获得银行贷款和商业信用。在 不能通过实际创造的经营业绩来达到目的时，只能通 过会计舞弊达到预期的目的。企业要向银行等金融机 构申请贷款，需要向金融机构提供会计报表，金融机构 要进行风险管理，以确定其资信能力。当企业的资信能 力不足时，更多的是通过会计舞弊从而达到诸如贷款 等权利。此外，有的公司为了能在股票市场上得到更多 的资金或者能够使得资产改组成功，肆意编造虚假会 指使、强制本公司的会计人员进行会计舞弊；行业主管 部门授意、指使、强制下属单位从数据上达到相应要 求；当地政府授意、指使、强制各行业从数据上达到相 应要求。通过层层授意、指使、强制，基层会计主体多数 会进行会计舞弊。 ３．为了提升工资和获得奖励而进行的舞弊 公司经营业绩的好坏与职工工资的高低和奖金有 着直接的联系。为了得到工资的提升和获得丰厚的奖 金，很多公司常常通过编制虚假会计报表来使业绩改 变。假如不能完成业绩的考核指标，公司则会指使会计 进行舞弊来提升业绩；当超额完成业绩指标时。公司则 通过推迟确认收入、提前确认费用等方式来欺瞒业绩， 以达到工资的提升和获得丰厚奖金的目的。 ４．为了掩盖利用职权谋取不正当利益从而进行的 舞弊 在公司的管理层中，有些领导人利用职务之便行 贿受贿，请客送礼。大肆吃喝享乐，生活奢侈腐化或者 利用手中的权力将公司的资产转移到私人所办企业或 其他企业从中谋取私利。而这些领导人为了名正言顺 地享受职务之便获得不正当利益，就会唆使公司会计 进行舞弊。采用违法手段伪造、涂改会计报表以掩盖他 们不可告人的目的。 （二）会计舞弊的危害性 近几年来，在我国出现了大批的会计舞弊现象，这 种现象在我国的上市公司中尤为突出。会计信息是财 务决策的物质基础，会计信息的真实可靠是进行科学 决策的先决条件，没有真实可靠的会计信息，就不可能 作出正确的财务决策，甚至可能导致相反的财务决策， 为决策者带来不可估量的经济损失。经济的发展离不 Ｉ ｃ 谋取私利，丧失了作为一名会计人员最起码的职业操 开会计信息，会计信息与经济关系越密切，就越容易发 念淡薄，职业道德沦丧，肆意伪造会计资料，利用职权 生会计舞弊现象，其危害性也就愈大。 １．会计舞弊弱化企业管理的基础工作。使企业失 守。职业操守的丧失会降低团队内部的工作效率。最终 去生存和发展的基础 不利于企业和自身的发展。如果会计舞弊问题得不到 企业是一个独立的盈利性组织。它是以追求利润 重视，舞弊成风，人人争相跟随，将会使会计行业面临 最大化为目标的，一个准确可靠的会计信息，会使企业 严重危机。 率先获得大量宝贵的数据资料，这对企业进行准确的 市场定位和管理者的经营决策有不可估量的作用。因 三、会计舞弊的原因分析 此，一个企业的财务会计所提供的会计信息的准确与 （一）内部控制制度不健全造成会计信息舞弊的 否决定着这个企业是否盈利。一旦会计信息被虚假 化，就掩盖了企业的真实财务状况，也就无法迎合企业 的各方面需求，不仅使企业的管理弱化，还将造成许多 不良贷款，给企业造成不可估量的损失。因此，会计肆 意编造虚假会计信息进行舞弊，不但不能正确反映企 业的财务状况和经营成果，反而会造成企业自我评价 和经营决策的巨大失误，进而影响企业生存和发展的 基础。 ２．会计舞弊虚造会计信息，使利益相关者蒙受巨 大损失 在市场经济条件下，股东和债权人是一个企业资 金的主要来源，无论是要做经营决策还是进行投资，都 必须掌握大量准确的会计信息。如果企业向投资者展 示的是不真实的会计信息，将会导致投资者受骗，从而 损害广大投资者的利益；从另一个方面来说，也间接地 影响了公司的信誉度，对以后吸引投资者也是极为不 利的。同样地，如果企业向银行展示的也是虚假的会计 信息，那么银行是不会给企业提供贷款的。因此，导致 会计信息失真的这种舞弊是与市场经济规律严重相背 离的，任何与规律背道而驰的企业都是不会长久的，这 必然会导致自身的灭亡，会从根本上动摇企业在市场 上树立的威信。阻碍企业的正常发展。 ３．会计舞弊使职业道德沦丧，造成会计行业面临 严重危机 会计舞弊从一个侧面反映出会计人员的职业道德 观念淡薄和会计诚信的缺乏。在现实生活中，一些会计 人员个人生活腐化，崇尚拜金主义、享乐主义，法制观 发生 内部控制制度完善，不仅可以保护财产物资的安 全完整和企业的高效率运行，而且可以有效提高会计 实务中有关信息资料的真实性和正确性。保证会计资 料的真实性与正确性，是内部控制的一项重要指标，健 全有效的内部控制制度，有利于真实地反映企业生产 经营活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错误和 舞弊。此外，健全的内部控制制度还是企业经营管理者 了解过去、控制目前，对未来作出决策的必要条件。内 部控制系统通过制定和执行业务处理程序，科学地进 行职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产生，从 而在一定程度上有效防范会计舞弊和错误的发生，进 而防止管理层为了某种利益的驱动而进行会计舞弊等 违法行为。 （二）会计信息不对称为经营管理者实施并掩饰会 计舞弊提供了便利条件 会计信息不对称是指在经济业务中，一方的经济 当事人知道而另一方经济当事人所不知道的一些信 息。会计信息是沟通企业和其利益相关者的重要工 具，同其他经济信息一样，也存在着不对称。由于股东 和经营管理者在行动、信息上处于非对称状态，即便 股东有可能对经营管理者提出尽可能确切的经营目 标，管理者也可以凭借自己对公司的管理权威、拥有 对公司经营管理的专门知识。从而在有关信息的不对 称公布上处于有利地位。在这种情况下。如果管理者 具有某种损人利己、损公肥私的意图时，会计舞弊就 会发生。 删 ■■ （三）法制建设不完善使会计舞弊有机可乘 一进一步改善，但是只要认真执行，大力贯彻，就会有效 个国家、一定时期法制建设的完善情况对于是 避免会计的舞弊现象。目前的一些舞弊现象主要是很 否发生会计舞弊有着举足轻重的作用。法制建设的不 多企业知法犯法，蓄意造假，这对我们进行防范会计舞 完善对会计舞弊的影响主要有：一方面是法律惩罚力 弊工作造成不小的阻碍。因此对恶意造假并产生严重 度不够，对违法者的惩罚相对较轻。我国颁布的与会计 后果者不能只伤皮毛，不动筋骨，一定要加大处罚力 而且要 相关的法律文献等，对触犯法律的人员所承担的相应 度，不仅要对公司相关负责人进行严厉的处罚，处罚太轻。起不到相应的作用，这样会导致一些舞弊人 追加有关单位承担相应的法律责任，以免其他的单位 员肆无忌惮地进行犯罪。另一方面是我国的一些公司 重蹈覆辙。 缺乏相应的法律意识，即使有一定的法律规章，也不遵 守，视国家法律为无物，这主要还是我国法律执行力度 不够，助长了舞弊的气焰。 （四）社会监督缺乏有效性导致会计舞弊的发生 我国对会计行业进行的监督主要由会计师事务所 和相应的审计部门来执行，由于我国的会计师事务所 还没有达到相应的水平，同时我国的审计部门在职能 方面的不完善使对会计舞弊缺乏有效的遏制：一是审 计在职能方面的独立性不强，对会计师事务所审计来 说，我国企业对会计师事务所的聘用基本上是由企业 内部决定的，股东大会的批准只是表面上的一种形式； 二是不科学的收费制度，目前世界上比较规范的主要 是按时收费，但我国的收费制度却与公司的净资产和 资产总额联系在一块，某种程度上与时间脱离了联系， 造成会计人员为获得某种利益而钻收费制度的空子。 四、会计舞弊的防范对策 （一）努力使内部控制制度完善，加大对舞弊的惩 罚力度 制度是一切事务的根本，内部控制制度也是如此， 只有内部控制制度不断得到完善，才会有效遏止会计 舞弊现象的发生。制度也是人们的行为指导，一个完善 的制度将会指导人们向正确的方向前进，不完善的制 度则会使人走向误区。我们只有努力使内部控制制度 不断得到完善，才会正确地指导会计人员进行正确的 工作。 严格执法，加大处罚力度，是防范会计舞弊的可靠 保证。我国颁布的各项有关会计的法律规范虽然还需 （二）完善公司法人治理结构，加强独立审计职能 公司法人治理结构，作为现代企业制度中最重要 的组织架构，是划分权利以及相互制衡的一整套制度 安排。通过这样一种制度安排，有利于企业形成清楚的 利益机制和决策机制，以确保企业生产经营活动有序、 有效地进行。会计信息舞弊的预防，首先要从公司清晰 的权责发生制开始，它是公司法人治理结构的核心。一 个完善的法人治理结构会为会计信息的准确性营造一 个良好的氛围，从而有效地预防会计舞弊的发生。 同时，加强审计的独立性也是防范会计舞弊的一 项重要措施。审计学中把审计的本质概括为“具有独立 性的经济监督、评价、鉴证活动”。从这种概括中可以看 出，审计职能主要有经济监督、经济评价和经济鉴证三 种。其中经济监督是第一职能。审计职能的发挥要建立 在独立性的基础之上，因此加强独立审计职能具有特 别重要的意义。由于我国目前的审计结构不是太合理， 国家审计只侧重于对国家政府部门和一些地方机关的 审计，而会计师事务所的审计与被审计企业也只是被 雇佣与雇佣的关系，这就使得审计的独立性难以发挥， 也因此影响了会计信息的质量。因此需进一步加强审 计的独立性。 １．应确保组织机构的独立性，这是保证审计独立 性的关键。其主要内容为审计机构不能受制于其他部 门和单位，尤其是不能成为国家财政部门和各机构财 务部门的下属机构，否则，对财政、财务收支进行审计 就失去了意义。 ２．应强化业务工作的独立。这里首先是指审计工 作不能受任何部门、单位和个人的干涉，应独立地对被 隔 ● ｃ 审查的事项作出评价和鉴定。其次指审计人员要保持 不去规范地执行。会计人员只有具备高水准的职业道 精神上的独立，自觉抵制各种干扰，对被审计事项作出 德，才能有效避免会计舞弊现象的发生，同时也能使会 客观公正的结论。 计在市场经济中充分发挥维护经济公平和经济效率的 ３．应确保经济来源的独立。这是保证审计组织独 作用，因此加强社会道德环境的建设，势在必行！ 立和业务工作独立的物质基础。如果审计机构没有一 在规范会计行为中，我们不可能完全依赖会计法 定的经费或收入，其业务活动就无法开展；但若其经费 律制度的强制功能，而排斥道德诚信的教化功能，因为 或收入受制于被审计单位或与其相关的其他单位，审 会计行为不可能都由会计法律制度进行规范。不需要 计的独立性就难以保证。这一方面要求各审计机构的 或不宜由会计法律制度进行规范的行为。可以通过道 经费要有一定的标准，不得随意变更；另一方面又要求 德法规来实现。会计法律只能对会计人员不得违法的 会计师事务所的收入要受国家法律的保护，公正合理， 从而起到防范舞弊的作用。 【三）加强政府监管，有效实施法律法规 在对我国的市场经济调控中，政府的监管起着举 足轻重的作用。当今世界。任何国家都是把市场调节和 国家宏观调控结合在一块来应对国民经济的。如果一 个国家经济制度不完善，就会使得有些企业有机可乘、 有空可钻。我国政府应积极创造一个良好的监管环境， 完善相应的法律规范。使我国的市场经济朝一个和谐 的方向发展。 政府监管一般被学术界称为政府规制或管制。它 既包括政府对游戏规则的制定，也包括政府对违规者 的惩罚机制，具体可以落实到法律制度上。法律制度作 为一种带有强制力及处罚权的硬性的约束机制，会对 理性行为主体的行为产生较为直接的影响。它会在短 时间内影响舞弊收益与舞弊成本的对比关系，因为这 种通过法律法规等强制手段对行为主体形成的威慑是 显形的、外在的。在监管措施严密、执行有力、处罚到位 的情况下，会有效遏制行为主体对违反监管政策的那 部分利益的追求。因为在他们看来，与这种利益伴随的 风险过大，以至于不敢“铤而走险”“以身试法”。 （四）加强社会道德环境的建设，呼唤诚信回归 道德是一个人的善恶价值取向，它由一个人的综 合素质所决定。会计人员也应该有相应的职业道德，会 计人员道德品质的好坏，对会计实务各项数据的真实 性和会计准则的遵守起着至关重要的作用。由于在会 计实务当中，存在许多会计造假和财务欺诈的现象，这 种现象并不是没有会计法规所产生的，而是会计人员 行为作出规定，不宜对如何勤勉敬业、提高技能、强化 服务等提出具体要求，而且在治理舞弊的各个环节中， 只有道德约束才能从头至尾起到作用，这是任何刚性 的手段所无法达到的。因此，呼唤诚信回归是时代的必 然要求。 结语 会计舞弊是一个严峻的社会问题，在未来较长时 期内都会存在。治理舞弊必须从多方面入手，标本兼治 才是出路。依法治理、有效监管、预防、发现、追究（惩 处）机制的建设一个也不能少，规范公司管理当局、中 介机构、政府行为缺一不可。在工作和实践中不断发现 症结所在，不断完善法律法规，加大监督力度，完善监 督体系，加强会计人员的职业教育和素质教育，以从根 本上解决这个问题。● 【参考文献】 ［１］邓伟强．对虚假财务报告的防范对策［Ｊ］．中国注册 会计师，２００８（１）：２－７． ［２］王乔，章卫东．上市公司会计信息操纵行为探析［．Ｉ］． 会计研究，２００２（１２）． ［３］李爽，等．会计信息失真的现状、成因与对策研究 ［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００８：１５２－１５４． ［４］国家会计学院《会计诚信教育》课题组．“不做假账” 与会计诚信的现实思考——２１６家企业总会计师 问卷调查报告［Ｉ］．会计研究，２００３（１）：３２—３７． ［５］陈少华．防范企业会计信息舞弊的综合对策研究 ［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００９：１６－２５．