２０１３年８月 山西财政税务专科学校学报 Ａｕｇ．２０１３ 第１５卷第４期 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｓｈａｎｘｉ Ｆｉｎａｎｃｅ＆Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｃｏｌｌｅｇｅ Ｖｏ１．１５ Ｎｏ．４ 【财务与会计】 会计人员财务舞弊行为的伦理因素分析 张慧祯 （福建师范大学，福建福州３５０１０８） 摘要：会计人员舞弊行为的表现形式，主要包括利用单位内部控制制度存在的问题进行舞 弊、职责不相容人员串通舞弊、不择手段偷逃税款、想方设法粉饰业绩等。究其原因，除了法律环境 与政治环境的缺陷以外，更重要的是会计人员经受不住利益的诱惑、不注重对自身道德水平提高等 伦理原因，其中，贪婪利己、漠视诚信、侥幸心理是最重要的伦理因素。且又由于我国会计界对伦理 方面的教育在过去相当长的时期内没有予以重视，以致关于会计伦理的研究一直处于边缘化的境 地。本文通过国内外具体实例的剖析，总结伦理因素的各种表现形式，提出了从引导正确道德准则 的确立、重视伦理教育的研究、鼓励与培养自律行为、利用社会谴责打击侥幸心理这四个方面来改 善当下的会计人员财务舞弊行为。 关键词：会计人员；财务舞弊；伦理因素 中图分类号：Ｆ２３３ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００８—９３０６（２０１３）０４—００４４—０４ 一、会计人员财务舞弊行为分析 资收购、运费发票进行增值税进项税额抵扣；通过关 （一）会计人员财务舞弊行为的表现 联交易高进低出，抬高增值税进项税额，压低增值税 １．利用单位内部控制制度存在的问题进行舞 销项税额。通过隐匿、虚报、调节计税基础来少交或 弊。此类舞弊的表现形式有：出纳人员利用财务专 缓交营业税、消费税。在免税年份利用各种手段将 用章、单位空白支票、印鉴未分离保管的弊端，私自 销售收入和利润提前，将应予资本化的会计事项费 开具支票、挪用公款；物资经办人员虚构业务或“以 用化。 大充小”报销费用或多报费用，从中谋利；经费报销 ４．想方设法粉饰业绩。此类舞弊的表现形式 核算人员利用企业报销审批制度不严的缺陷，将个 有：虚增收入和资产，通过伪造原始单据、关联交易 人消费票据随同有关业务支出一起报销。 等方式增加营业收入、投资收益来增加利润；虚增资 ２．职责不相容人员串通舞弊。此类舞弊的表现 产以达到骗取银行贷款、发行证券等目的；通过少转 形式有：材料采购人员串通审批人员、采购人员抬高 销售成本、隐瞒存货等盘亏损失。 采购价格，从中赚取差价或回扣；费用核算人员与出 （二）造成会计人员财务舞弊行为的原因 纳人员串通虚列费用侵吞公款；销售人员与收款人 １．非伦理因素。一是法律环境。当前我国法律 员串通虚开票据从中谋利等等。 法规的不够完善、法律责任的缺陷是促使财务舞弊 ３．不择手段偷逃税款。此类舞弊的表现形式 产生的重要原因之一。如果法律责任太轻，执法力 有：少开或不开增值税专用发票；少计增值税销项税 度不够，就会使会计人员产生一种用“低成本”或 额，多计增值税进项税额；虚构农产品收购、废旧物 “低风险”牟取“高利润”的想法。所以加强执法力 收稿日期：２０１３—０７—０６ 作者简介：张慧祯（１９８９一），女，福建莆田人，福建师范大学经济学院硕士研究生，研究方向：区域经济学、土地经济学。 度，毫不手软地打击舞弊者是十分有必要的。二是 政治环境。经济管理工作毋庸置疑地必须依靠各种 行政手段。但倘若行政管理部门不能很好地发挥其 工作职能，袒护、纵容甚至参与各种舞弊行为，就会 加剧这类行为的滋生与发展。比如，某些领导为了 突出自己的“政绩”，明确要求所属企业上报夸大的 业绩指标，迫使企业提供虚假会计信息。也有些上 级监管部门疏于对下级企业的监管，对于企业的财 务舞弊行为不管不问，从而使财务舞弊行为愈加 严重。 ２．伦理因素。一是道德水平低下。会计人员舞 弊的产生与会计人员的道德素质水平高低、价值观 的正确与否有着密切的联系。我们不得不面对这样 一个现实，即在很多场合，会计职业群体对会计伦理 的敬畏感正在逐步削弱甚至丧失，功利主义、拜金主 义比任何时候都更严重地侵蚀着会计信息世界“守 夜人”的职业道德。部分会计人员职业道德与政治 思想素质低，或者为了企业利益而作假账，或者为了 个人私利而编假证、假据，化公为私，侵占企业财物 等。如果会计人员具备了较高的业务素质和道德水 平，树立正确的人生观、价值观，就能够自觉抵制来 自于各方面的诱惑和压力，坚持原则，拒绝舞弊。二 是自身存在的趋利动机。会计人员与会计信息之间 存在大量的利益关系，会计本职注定要接触到外人 所不知的企业真正利益。除了经济利益外，舞弊带 来的收益还可能包括心理收益、中长期收益、机会收 益等。由于财务舞弊的会计人员对经济利益、政治 利益强烈的向往与渴望，以期获得最大的收益，使内 心充满成就感，这些心理促使了财务舞弊行为的发 生。作为会计工作者，如果小集团思想、私欲观念严 重，只想着个人的利益，就会毫不负责地损害国家和 人民的利益，弄虚作假。 二、伦理因素对财务舞弊的影响 （一）源动力：贪婪利己 贪婪心理，意为多欲而不知满足，指一种攫取远 超过自身需求的金钱、物质财富或肉体满足的欲望。 伦理因素中这种利己主义的基本特点是以自我为中 心，以个人利益作为思想、行为的原则和道德评价的 标准。贪婪的个体往往被视为对社会有害的，因为 他们的动机常忽视其他人的福利。贪婪者往往超越 社会发展水平和自己的能力，践踏社会规范，疯狂地 向社会和他人攫取财物，不惜一切手段满足自己的 欲望。 以安然公司为例，随着其２００１年１０月１６日第 三季度亏损６．１８亿美元及其在１９９７年到２０００年 间由关联交易共虚报５．５２亿美元盈利这一系列内 幕消息的公布，安然股东财富瞬间蒸发，流通市值由 颠峰的６８０亿美元跌至不足２亿美元，下跌了 ９９．９２％。安然大厦的崩塌给全球证券市场、注册会 计师行业的震撼，不亚于“９・１１”事件对世界经济 的影响。是不知足的贪婪之心使安然公司以虚假手 段高估资产、高估利润、隐瞒负债。首先，安然公司 设立了大约３ ０００家关联企业来进行“对倒”交易， 既可以使公司进行大量的表外融资，以提高信用等 级，又可以虚构交易规模，编造会计利润。其次，安 然公司还策划不具经济实质的对冲交易以掩盖投资 损失，空挂应收票据以虚增资产和股东权益。 （二）助推器：漠视诚信 一般而言，诚信的基本含义是守诺、践约、无欺， 即说老实话、办老实事、做老实人。作为伦理因素的 行为规范，自律本身是建立在“诚信”基础上的，是 靠对“承诺”负责的精神，也就是对契约负责的精 神。诚信是现代社会伦理的主要德性，是市场经济 的内在要求，是全球化时代公正、合理和可持续发展 的中心要义，具有辩证的实践理性。会计诚信指的 是一种会计交往方式，它既是一种时代精神，也是会 计对自身价值的追求。 较具代表性的案例是蓝田公司。２００２年１月 １２日，蓝田总公司总裁瞿兆玉等１１名中高层管理 人员被公安机关拘传，随后进入司法程序。被当时 的媒体称为“蓝田神话”的这样一家农业企业，历年 年报的业绩都在每股０．６０元以上，最高达到１．１５ 元。即使遭遇了１９９８年特大洪灾后，其每股收益也 达到了不可思议的０．８１元。神话的破灭带来的是 投资者投资信心的动摇和资本市场的信用危机。蓝 田造假案之所以被曝光，并非会计事务所或审计事 务所的披露，而是源自当年中央财经大学研究员 刘姝威的一篇文章——《应立即停止对蓝田股份发 放贷款》。当会计人员意识到自己可以积极争取权 利和利益时，却错误地认为自由就是无规定和不受 约束地为所欲为，因此他们往往为了一己私利而不 择手段，损人利己，将诚信原则、道德规范、承诺信 誉、合约法律等等置之度外，作出种种自私舞弊行 为。蓝田造假案给我们的警示深刻而永久。 （三）润滑剂：侥幸心理 侥幸心理，就是无视事物本身的性质，违背事物 发展的本质规律，违反那些为了维护事物发展而制 定的规则，想根据自己的需要或者好恶来行事从而 ４５ 使事物按着自己的愿望发展，直至取得自己希望的 结果。良心作为个体行为的一种隐蔽的调节器，毕 竟具有主观性和个性的特点，它的形成同个体的各 种心理层面（理性的、情感的、意志的等）有着密切 的联系，直觉在良心机制中也起着主要作用。这就 有可能使个体忽视义务的他律，不顾社会舆论的监 督，做出错误的行为选择，乃至走向道德唯意志论。 ２０１１年１１月８日，日本医用设备及数码相机 制造商奥林巴斯公司承认，公司３名高管通过向咨 询机构支付天价费用等方式来掩盖上个世纪８０年 代以来投资证券所造成的亏损。这是该公司前首席 执行官（ＣＥＯ）伍德福德一个月前披露天价咨询费 丑闻以来，奥林巴斯首次承认违规行为。奥林巴斯 通过财务造假“成功”掩盖１ ３００亿日元（约合１６．８ 亿美元）投资亏损长达２０年而不被监管当局发现， 本身就说明这种操作绝非偶然。正是因为心存侥 幸，狂妄自大，自以为能够逃避法律追究，才使得公 司高管包括会计人员日复一日、年复一年地做假账、 避亏损。侥幸心理妄图通过偶然的原因去取得成功 或避免灾害，成了众多会计人员说服自己作弊的催 眠曲。 （四）大温床：重视不够 会计伦理在会计职业的生存和发展过程中起着 一种不可或缺的作用，它要求会计人员选择正确的 价值取向和价值标准，使其会计行为服从规则、合乎 人道、公平公正，从失范过渡到规范，以增加相关利 益方对会计职业的信任度。会计信息的有效表达、 传递及其有用性关乎经济社会秩序的维系和良性运 行，而会计信息能否得以有效表达和传递及其有用 性就涉及到会计伦理问题，因为对社会秩序的维持， 除了正式的制度约束，还有伦理、道德、诚信及文化 等非正式因素的约束。 虽然会计伦理因素对财务舞弊的影响巨大，但 我国会计界对它在过去相当长的时期内没有予以重 视，或者说没有系统地将伦理研究提上一个高度，会 计道德教育的课程建设问题未给予足够的重视，存 在着伦理的道德教育与科技知识的能力教育相分离 的现象，使道德教育缺乏载体，致使我们不能从根源 上纠正会计人员的舞弊心理与舞弊行为。而且，我 国现行会计职业伦理研究在方法论上自觉或不自觉 地受到传统儒家伦理的影响，因而表现出与之相对 应的鲜明特征：由于传统儒家伦理本身缺乏严谨的、 内在一致的逻辑线索，因而会计职业伦理研究也表 现出从往圣先贤的只言片语中去寻求依据、缺乏推 ４６ 导逻辑的病态。 三、会计人员财务舞弊行为的伦理矫正 （一）引导正确道德准则的确立 １．集体主义原则的确立。要树立集体主义原则 的观念，就要明辨小团体主义、个人主义的狭隘之 处。为了个人或小群体的利益牺牲广大人民的利 益，最终受到损害的，也会是自己。在市场经济条件 下，我们要更加注重对财务人员集体主义原则的培 养，在主观上帮助财务人员建立企业主人翁意识的 同时，还要帮助他们明确个人利益、集体利益与国家 利益三者之间的关系。马克思曾指出：“既然正确 理解的利益是整个道德的基础，那就必须使个别人 的私人利益合于全人类的利益。”因此，要帮助财务 人员从根本上理解自己所处的地位和职能，明确自 己的工作是在为企业的生存和发展服务，是在为国 家的经济发展服务。 ２．诚信原则的确立。诚信原则是市场经济条件 下必须要遵守的原则，没有诚信，所有的行为都失去 了其合理性，财务工作亦是如此。为确立诚信原则， 我们应坚持会计诚信体系与社会主义核心价值体 系、社会主义市场经济体制相适应，坚持会计诚信体 系与继承中华民族优良传统文化、弘扬时代精神相 结合。在构建会计诚信体系过程中，应将社会主义 核心价值体系贯穿其全过程，同时，也应注重发挥社 会主义市场经济体制的积极作用，增强会计人员的 客观公正意识。在具体的财务工作中，财务人员一 定要在诚信原则的指导下进行工作。财务人员要明 确自己的工作职责，懂得自己的工作权责，不越权违 规操作，这本身就是一种职责诚信，这种诚信既保证 了财务流程的正常有序，又使得舞弊行为失去了操 作的空间。 （二）重视伦理教育的研究 我国传统文化中将“正心、修身、齐家、治国、平 天下“作为人生理想，强调伦理素质的提升是以自 我完善为基础的。根据传统文化的思维方式，好的 或者正当的会计行为是会计人员“正心“的外在表 现，且重视伦理教育是我们通过伦理因素来对财务 舞弊进行预防和控制不良后果的前提，因此进行会 计伦理教育是十分必要的。推行会计伦理教育首先 需要制定会计行业伦理规范、企业伦理规则和会计 从业人员的职业道德规范，保证会计基础公德人法， 并在此基础上进一步鼓励更高水准的伦理行为。近 年来，关于设立会计伦理专门委员会的呼声不断加 强，但令人遗憾的是，中国会计学会专业委员会数量 虽有增加，但会计伦理专门委员会仍然没有诞生。 （四）利用社会谴责打击侥幸心理 马元驹教授也呼吁设立会计伦理委员会，并在中国 在信息传播迅速、思想表达快捷的当今时代，通 会计学会的领导下开展会计伦理和会计伦理教育领 过网络媒体揭发，声讨舞弊行为和舞弊人员变得更 域的学术研究，推动会计职业群体伦理标准的提炼 加容易，在某些情况下，社会谴责甚至比官方明令禁 或制定，并通过积极的会计伦理教育，以最终实现会 止还有效。在舆论纵横的今天，媒体被称为“无冕 计人格和会计伦理养成的价值目标。 之王”，拥有绝对的话语优势权，媒体本身扮演的也 （三）鼓励与培养自律行为 是“监督者”的角色，如果能很好地利用这个“武 一要坚定理想信念。会计人员必须牢固树立马 器”，可以将许多隐藏在光鲜表面下暗箱操作的违 克思主义的世界观、人生观和价值观，坚定理想信 法之人曝光，将不法分子公之于众，接受社会谴责， 念，用科学的理论统一思想、武装思想、解放思想，把 使抱有侥幸心理的人不再轻松蒙混过关。社会谴责 远大的共产主义理想与会计本职工作紧密地结合起 是预防舞弊的有效措施，可以增加会计人员舞弊的 来，敬业爱岗，树立会计职业理想，用健康的态度对 思想负担，使侥幸心理无处躲藏，增加犯罪心理成 待人生。二要牢记会计准则。“诚信为本，操守为 本，从而降低违法几率。 主，遵循准则，不做假账”，这是朱镕基总理对会计 参考文献： 工作提出的要求，也是会计人员的基本职业道德和 ［１］胡宝亮，刘伏云．浅论我国会计伦理建设［Ｊ］．会计与审 行为准则。真实、可靠的会计信息是企业科学管理 计，２００８（９）． 和政府宏观经济决策的依据。虚假的会计信息必然 ［２］马元驹．关于会计伦理教育的思考和建议［Ｊ］．会计之 造成决策失误，经济秩序混乱。牢记会计准则是使 友，２０１１（１１）． 自己成为一个既有精深会计技能，又有严格自律精 ［３］孙越．会计人员的舞弊方式及防范措施［Ｊ］．管理论 坛，２００９（２）． 神的会计人的前提。三要加强学习教育。经常组织 （责任编校郭海莲） 会计人员的集体学习培训，灌输自律思想，用实际案 例与深刻思想促进会计人员对自律意识的感悟。 Ａｎ Ｅｔｈｉｃａｌ Ｆａｃｔｏｒｓ Ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ ｔｈｅ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｆｒａｕｄｕｌｅｎｔ Ｂｅｈａｖｉｏｒ ｏｆ ｔｈｅ Ａｃｃｏｕｎｔａｎｔｓ ＺＨＡＮＧ Ｈｕｉ—ｚｈｅｎ （Ｆｕｊｉａｎ Ｎｏｒｍａｌ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｆｕｚｈｏｕ ３５０１０８，Ｃｈｉｎａ） Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｆｒａｕｄ ｍａｎｉｆｅｓｔａｔｉｏｎｓ ｉｎｃｌｕｄｅ ｕｓｅｉｎｇ ｔｈｅ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ｓｙｓｔｅｍ ｐｒｏｂｌｅｍｓ ｔｏ ｐｒａｃｔｉｃｅ ｆｒａｕｄ； ｄｕｔｉｅｓ ｉｎｃｏｍｐａｔｉｂｌｅ ｓｔａｆｆ ｃｏｌｌｕｓｉｏｎ；Ｕｓｉｎｇ ｕｎｓｃｒｕｐｕｌｏｕｓ ｄｉｖｉｓｉｖｅ ｔａｃｔｉｃｓ ｏｆ ｔａｘ ｅｖａｓｉｏｎ；Ｔｒｙｉｎｇ ｖａｒｉｏｕｓ ｄｅｖｉｃｅｓ ｔｏ ｗｈｉｔｅｗａｓｈ ｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ ａｎｄ ＳＯ ｏｎ．Ｉｎｖｅｓｔｉｇａｔｅ ｉｔｓ ｒｅａｓｏｎ，ｂｅｓｉｄｅ ｔｈｅ ｌｅｇａｌ ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ ａｎｄ ｐｏｌｉｔｉｃａｌ ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ ｄｅ－ ｆｅｃｔ，ｔｈｅ ｍｏｒｅ ｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｒｅａｓｏｎｓ ａｒｅ ｅｔｈｉｃａｌ ｆａｃｔｏｒｓ ｌｉｋｅ ｔｈｏｓｅ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｐｅｒｓｏｎｎｅｌ ｃｏｕｌｄ ｎｏｔ ｗｉｔｈｓｔａｎｄ ｔｈｅ ｔｅｍｐｔａ— ｔｉｏｎ ｏｆ ｉｎｔｅｒｅｓｔ ａｎｄ ｄｏｎ’ｔ ｐａｙ ａｔｔｅｎｔｉｏｎ ｔｏ ｔｈｅｉｒ ｏｗｎ ｍｏｒａｌ ｌｅｖｅ１．Ｉｎ ｗｈｉｃｈ，ｇｒｅｅｄｙ ｈｏｇｇｉｓｈ，ｉｇｎｏｒｉｎｇ ｔｈｅ ｉｎｔｅｇｒｉｔｙ ａｎｄ ｔｈｅ ｌｕｃｋｙ ｐｓｙｃｈｏｌｏｇｙ ｉｓ ｔｈｅ ｍｏｓｔ ｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｅｔｈｉｃａｌ ｆａｃｔｏｒｓ．Ｂｅｃａｕｓｅ ｏｆ ｔｈｅ ｎｅｇｌｅｃｔ ｏｆ ｏｕｒ ｃｏｕｎｔｒｙ’Ｓ ｅｔｈｉｃａｌ ｆａｃｔｏｒｓ，ｒｅ－ ｓｅａｒｃｈ ｏｎ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｅｔｈｉｃｓ ｔｈａｔ ｈａｓ ｂｅｅｎ ｍａｒｇｉｎａｌｉｚｅｄ．Ｔｈｅ ｐａｐｅｒ ｓｔｕｄｉｅｓ ｔｈｅ ｅｘａｍｐｌｅｓ ａｔ ｈｏｍｅ ａｎｄ ａｂｒｏａｄ，ｓｕｍ— ｍａｒｙ ｏｆ ｅｔｈｉｃａｌ ｆａｃｔｏｒｓ ｉｎ ｖａｒｉｏｕｓ ｆｏｒｍｓ，ｐｕｔ ｆｏｒｗａｒｄ ｓｏｍｅ ｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓ ｓｕｃｈ ａｓ ｇｕｉｄｅ ｔｏ ｔｈｅ ｒｉｇｈｔ ｍｏｒａｌ ｅｓｔａｂｌｉｓｈｍｅｎｔ， ｐａｙ ｍｏｒｅ ａｔｔｅｎｔｉｏｎ ｔｏ ｅｔｈｉｃａｌ ｅｄｕｃａｔｉｏｎ，ｅｎｃｏｕｒａｇｅ ａｎｄ ｆｏｓｔｅｒ ｓｅｌｆ—ｄｉｓｃｉｐｌｉｎｅ，ｕｓｅ ｏｆ ｃｏｎｄｅｍｎａｔｉｏｎ ａｇａｉｎｓｔ ｔｈｅ ｌｕｃｋｙ ｐｓｙｃｈｏｌｏｇｙ． Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｐｅｒｓｏｎｎｅｌ；ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｆｒａｕｄ；ｅｔｈｉｃａｌ ｆａ ４７