审计差异

审计差异：注册会计师在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，叫审计差异。在注册会计师考试里面，审计差异就是指错报。

汇总审计差异步骤：（一）编制审计差异调整表1.审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。（1）核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；（2）重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。2.无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。通常需要将这些建议调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至“账项调整分录汇总表”、“重分类调整分录汇总表”与“未更正错报汇总表”。3.注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。（二）编制试算平衡表试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。需要说明以下几点1.试算平衡表中的“期末未审

数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。2. 试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。3. 试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。4.在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。

审计意见是指审计师在完成审计工作后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面的公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。

类型：1、标准的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表已按照适用的会计准则的规定编制并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量。2、带强调事项段的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表符合相关会计准则的要求并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量，但是存在需要说明的事项，如对持续经营能力产生重大疑虑及重大不确定事项等。3、保留意见：说明审计师认为财务报表整体是公允的，但是存在影响重大的错报。4、否定意见：说明审计师认为财务报表整体是不公允的或没有按照适用的会计准则的规定编制。5、无法表示意见：说明审计师的审计范围受到了限制，且其可能产生的影响是重大而广泛的，审计师不能获取充分的审计证据。

审计报告的类型及适用条件和写作报告：按照注册会计师发表意见或无法发表意见，审计报告可分为无保留意见的审计报告（包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告）、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告；在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。保留意见适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现

金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见。因为从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用者关注。遗憾的是，某些会计师事务所为了满足上市公司的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。因此，审计准则只规定存在持续经营能力问题或其他重大不确定事项时，注册会计师才应当或应当考虑增加事项段。《独立审计具体准则第17号——持续经营》中对持续经营问题作了详细规定，不再赘述。关于不确定事项，是指其结果依赖于不在被审计单位的直接控制之下但可能影响会计报表的未

来行动或事项。当不确定事项符合以下条件时，即使会计报表附注已作充分披露，注册会计师也应当考虑在审计报告中增加强调事项段：（1）很可能的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50%），并且是极为重要的。 审计报告的写作方法： 1、 通用的报告格式 1） 标题； 2） 收件人；

3） 审计过的财务资料；

4） 参照的审计准则或遵循的法律法规； 5） 对财务资料表示意见或拒绝表示意见； 6） 审计单位或部门名称； 7） 审计人员签字； 8） 报告日期

2、 典型审计报告的范例（1）、离任审计报告

A离任审计目的。离任审计报告审计包括领导干部离任和企业厂长（经理）离任经济责任审计两种。审计目的是： 1） 验证厂长（经理）上任时的财务状况；

2） 审计厂长（经理）离任时的财务状况和任期内的经营成果； 3） 评价厂长（经理）任期内各项经济指标的完成情况； 4） 审核厂长（经理）任期内的重大经营决策和法律诉讼等情况；

5） 评价厂长（经理）任期内各项内部控制制度的健全情况，有无损失浪费和资产流失情况。

B离任审计特点 一是审计的会计期间比较长，审计的时间范围一般是厂长（经理）的任期。所以，审计期间往往不止一个会计年度。二是审计的范围较广。与厂长（经理）任期的经济责任有关的会计资料及非会计资料，均构成厂长（经理）离任经济责任审计的范围。C离任审计报告撰写注意点

1、 公正性 应站在公正的立场上，既要维护国家的财政经济法律、法规，又要使厂长（经理）的合法权益不受损失，不能受到其他任何因素的影响。

2、 谨慎性 离任经济责任审计的目的是为企业的主管部门和组织部门提供辞、聘升调的依据。

3、 客观性 离任审计报告的撰写应本着实事求是、客观公正的原则，是什么问题就写什么问题，既不夸张，也不缩小，更不盲目推理。文字简练朴实，表达准确。D离任审计报告的基本内容1、 范围段应说明已审计反映厂长（经理）离任经济责任的会计报表及相关资料的名称，反映的日期及期间，会计责任及审计责任，审计依据和已实现的审计程序。2说明段：这是审计报告的正文，是审计人员编制审计报告的重点。审计人员在审计过程中，应对认为需要说明的有关事项在审计工作底稿中详细记载，以备报告之用。离任审计报告需要说明的事项很多，既包括反映厂长（经理）离任经济责任的正常事项，又包括审计当中认为应当保留的事项。说明段一般可以从以下几个方

面予以说明：

第一， 财务状况说明。这是对厂长（经理）上任和离任时的资产负债主要项目的综合分析，一般可以按资产、负债、所有者权益各项目的顺序分别进行评述和说明，说明时要分析厂长（经理）离任时的实际状况，有些项目如所有者权益、资产负债率、资产保值增值率还可通过有关经济指标进行对比分析。如对应收账款说明，既要反映厂长（经理）离任时的应收账款总额，还要分析应收账款的可实现程度，以确定厂长（经理）离任时的潜在坏账数额。又如对存货的说明，既要说明存货的实际存量，又要进一步分析存货的计价和存货资产中有无长期积压、甚至霉烂变质情况。第二， 经营成果说明。主要说明厂长（经理）任期内各年利润表中主要项目的重要变动事项。可以运用表格及比率的形式分析经营成果，如分析销售额增加与销售利润减少的原因所在。第三， 内部控制制度的说明。主要说明会计制度是否完备，内部控制制度是否有效。有无内部控制松懈而导致的管理上存在错误与舞弊，会计程序是否紊乱，账簿组织是否凌乱，单据是否缺乏等。若存在上述情况，审计人员应在审计报告中加以评述，并提出改进建议。第四， 其他说明事项。除上述各项说明外，审计人员对厂长（经理）在任期内的其他经济责任履行情况，如技术改造完成情况、重大法律诉讼情况以及是否存在重大损失浪费和资产流失等情况进行说明。第五， 意见段。 意见段要对厂长（经理）离任审计结果作出结论性的表述。结论力求简洁中肯。意见段中首先应对厂长（经理）任期内的经济责任进行客观公正的评价，评价时可运用综合

性的财务指标，如资本金利润率、资本保值增值率等进行表述。指出厂长（经理）哪些指标完成了，哪些指标没完成，原因何在。还可以在意见段中提出有助于被审计单位改善经营管理、降低成本、提高经济效益的建议。E离任审计报告的范例 例子：关于XX工程竣工结算的审计报告 XX字XX号

XX的有限公司董事会：

我们接受委托，审计了贵公司提供的XX建筑公司19XX年X月X日编制的XX工程竣工结算表。该表由XX建筑公司负责，我们的责任是对该表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则并参照《基本建设施工预决（结）算审计验证规则（试行）》进行的。在审计过程中，我们结合实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。根据我们的审计，上述XX工程竣工决（结）算数为XXX元，比原结算数核减XX元，占原结算数的X%。业经施工单位和建设单位共同鉴证确认，足以公允反映了XX工程造价的实际情况。

XX会计师事务所 中国注册会计师 （公章） （签名盖章） 中国•XX

报告日期：XX年X月X日

XX公司XX工程竣工结算审计汇总表

序号 工程项目 审计前结算数额 审定数 核减数 核减数占原结算数% 直接费 扣除施工水电费 1 A XX XX XX XX XX XX 合计 XX XX XX XX XX XX

查找未入账的应付账款：（1）检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到采购发票的经济业务（2）检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确（4）检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。 在函证应收账款存在认定很可能无效时,注册会计师应当实施哪些替代审计程序? 期后情况 2、验证应收账款发生的真实性 也就是说取得当时的合同、货单、发票等一切证据 以便一旦涉及法律程序时有收回的 库存现金的监盘程序 1)组织安排库存现金监盘工作 首先应由出纳员将现金全部放人保险柜暂作封存。同时要求出纳员将

全部凭证入账。结出当日现金日记账余额。填写“现金出纳报告书”。其次．审计人员应充分了解企业除封存在保险柜的现金外．是否还有现金存放在现金收付业务的其他部门或其他人员手中。对库存现金监盘应采取突击式检查。 (2)监盘库存现金 出纳员填制“现金出纳报告书”后，应在会计主管人员和审计人员在场的情况下清点现金，并作出记录。会计主管人员和审计人员在旁观察监督．必要时，进行复查。 (3)填制“库存现金监盘表” 出纳员清点库存现金以后，应由其填制“库存现金监盘表”，该表由出纳员、会计主管、审计人员共同签字，作为审计工作底稿。 (4)进行核对 对“现金出纳报告书”与“库存现金监盘表”进行核对，证实库存现金数是否真实和正确。 银行函证程序：银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。它是银行存款审计的传统方法，也是证明银行存款存在性及所有权的主要审计程序。 而在实务中，一些注册会计师并不重视这一审计程序，往往交由经验不多的审计助理去完成。而相当多的审计助理对银行存款函证并不是真正的了解，以下是笔者对实务中易混淆和应该关注的几个方面进行

的一些思考： 函证谁，一般来说，与银行存款相关的几个余额有：银行对账单余额、企业账面余额以及银行存款余额调节表的余额。由于未达账项的存在，银行对账单和企业账面银行存款余额可能不相同。在审计工作中，我们应根据被审计单位的银行对账单审计基准日的存款余额，填写银行询证函。

由于银行对账单是被审计单位从银行取得的，函证工作也就是拿银行的数据去询证银行，这是不是意味着银行存款函证工作是个多余的审计程序?其实不然，究其原因，笔者认为有三点。一、虽然银行对账单是从银行取得的，但是它毕竟是被审计单位提供的，属于内部证据，相对于银行询证函来说，可靠性较低。尤其是被审计单位提供的银行对账单不是原件，而是复印件或电子文件时，就会存在被涂改、伪造的可能性。而银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经被审计单位有关职员之手。二、银行询证不只函证银行存款，还需要函证银行借款、注销的账户、委托存款、委托贷款、担保、有价证券等事项。也就是说，银行询证函，除了能证明银行存款存在性和所有权之外，还可以证明短期借款、长期借款等的存在性和义务。通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。三、银行是独立的第三方，从其获取的证据是外部证据，可靠性较高。当然，这并不表明所获得的证据是完全无误的。在实务中，银行在结算或查询过程中并不能保证完全不出错。对于银行

存款这样重要的科目进行函证，对其余额进行再验证是完全有必要的。怎么函证？首先，审计人员应取得被审计单位的银行对账单，并根据对账单上的存款余额，填写银行询证函(注意询证函是积极式询证函)，签署被审计单位的公章。其次，对于本会计期间新开户和销户的银行账户，要取得有关资料，一并函证，特别是要函证销户账户的原开户行，以确认是否存在未入账贷款。因为有可能存款账户已经结清，但仍有银行借款或其他负债存在，或者有些借款账户已经结清，但仍有未付利息。注册会计师写好询证函交给被审计单位盖章后，应亲自将询证函寄出，不能交由被审计单位相关人员发出。这样做法的目的是保证审计证据的可靠性。询证函应要求银行将回函直接寄到会计师事务所，而不应 寄到被审计单位。回函后的工作银行存款询证函回函后，审计人员应填写银行存款函证记录表，核对回函金额与对账单余额是否相符，并记录函证日期和回函日期，记录是否存在账户冻结，账户质押等事项。通常，银行存款询证函不会出现未回函事项，如果银行未回函，审计人员应再次函证，或采取进一步的审计程序。 其他应考虑的事项：如果注册会计师评估的银行存款重大错报风险较高，或经过控制测试后，不打算信赖相应的内部控制，注册会计师应考虑扩大银行存款函证的范围。比如，抽取几个时间进行银行存款余额的函证。对于银行账户较多的企业，要了解账户较多的原因，防止其他可能的审计风险。